Киндратська Л.М.. Бухгалтерский учет в банках Украины (2001)

2.2. Структура классов плана счетов

Первый класс определяет отношения между Национальным банком Украины и другими банками, а также отношения этих банков между собой. На счетах класса 1 отражаются операции с наличными, банковскими металлами, кредитами, депозитами и ценными бумагами, которые рефинансируются Национальным банком Украини.
На примере структуры класса 1 плана счетов рассмотрим порядок объединения счетов в разделы и групи.
Так, в классе 1 учитываются те казначейские инструменты, которые определяют раздел (счета двоичные):
наличные средства 10
банковские металлы 11
средства в Национальном банке Украины 12
средства Национального банка Украины 13
казначейские и другие ценные бумаги, которые рефинансируются Национальным банком Украины, и ценные бумаги, эмитированные Национальным банком Украины 14
Межбанковские инструменты учитываются по следующим разделам балансовых счетов:
средства в других банках 15
средства других банков 16
дебиторская задолженность по операциям с банками 18
кредиторская задолженность по операциям с банками 19
Далее на примере раздела 12 рассмотрим детализацию средств, принадлежащих банку и находятся в Национальном банке Украини.
В этом случае детализация связана с трехзначных балансовым счетам, определяющие группу, а именно:
средства до востребования в НБУ 120
срочные депозиты в НБУ 121
В каждой группе определяется непосредственно четырехзначных номер балансового синтетического счета. Так, по группе 120 это:
корреспондентский счет в НБУ 1200
средства обязательных резервов, которые резервируются в НБУ 1203
накопительный счет в НБУ 1207
начисленные доходы по средствам до востребования в НБУ 1208
Как видим, нумерация производится в порядке возрастания номеров. Отдельные номера пропущено, так сказать, «про запас», в случае необходимости в будущем открыть новые балансовые счета. По группе 120 это может произойти при появлении других средств различных банков в Национальном банке Украины. Ведь НБУ для достижения целей денежно-кредитной политики с учетом спроса на кредитные деньги, показателей доходности основных сегментов денежного рынка, ликвидности банковской системы сам определяет необходимые финансовые инструменты, которые будут использоваться им в отношениях с другими банками.
В главе 14 учитываются ценные бумаги, которые может принимать НБУ в обмен на деньги. Счета этого раздела не используются для учета ценных бумаг, которые приобретены и находятся на хранении в банке по поручению клиентов. Эти бумаги учитываются на внебалансовых счетах, а ценные бумаги, которые не входят в перечень ценных бумаг, которые рефинансируются Национальным банком, - на счетах классов 3 и 4.
Очень разветвленную групповую структуру имеют разделы 15 и 16. На счетах этих разделов учитываются соответственно средства в других банках и средства других банков, а именно:
средства до востребования 150, 160
срочные депозиты 151, 161
кредиты 152, 162
сомнительная задолженность других банков 158
резерв под задолженность других банков 159
На счетах класса 2 учитываются операции, проводимые банками с клиентами. Счета этого класса используются для учета расчетов с клиентами (кроме банков) - субъектами хозяйственной деятельности, органами общего государственного управления и физическими лицами. К субъектам хозяйственной деятельности относятся все юридические лица, в том числе неприбыльные учреждения и организации, а также предприниматели, осуществляющие свою деятельность без образования юридического особи.
Значительное количество счетов класса 2 предназначен для учета кредитов, депозитив.
Кредиты подразделяются на кредиты в текущую и в инвестиционной деятельности:
1. Кредиты в текущую деятельность - это кредиты, выданные заемщикам для удовлетворения временной потребности в средствах на приобретение текущих активов в случае разрыва между временем поступления средств и осуществления расходов. Кредиты в текущую деятельность включают все кредиты, выданные на покупку сырья и других производственных запасов, на сезонные затраты и на другие цели. Для учета кредитов в текущую деятельность открываются счета:
по овердрафту;
по операциям Репо;
за учтенными векселями;
по факторинговым операциям;
по кредитам относительно внутренних торговых операций;
по кредитам относительно экспортно-импортных операций;
по другим кредитам в текущую дияльнисть.
2. Кредиты в инвестиционную деятельность - кредиты, выданные заемщикам для осуществления ими инвестиционных вложений. К ним относятся:
кредиты на строительство и освоение земли;
кредиты на покупку зданий, сооружений, оборудования и земли;
финансовый лизинг.
Из счетов класса 2 отдельно выделены счета для учета средств бюджета и внебюджетных фондов Украины (раздел 25).
Средства других клиентов классифицированы по видами.
1. Средства до востребования клиентов банка:
текущие счета;
средства в расчетах;
целевые средства;
другие кошти.
2. Срочные средства клиентов банка:
средства, полученные от клиентов по операциям Репо;
краткосрочные депозиты;
счета за доверительными операциями;
долгосрочные депозиты;
инши.
Другую дебиторской и кредиторской задолженности и транзитные счета по операциям с клиентами выделены в отдельные разделы.
На счетах класса 3 учитываются операции банков с ценными бумагами, а также другие активы и обязательства. Учет ведется по следующим разделам:
ценные бумаги в портфеле банка на продажу 31
ценные бумаги в портфеле банка на инвестиции 32
ценные бумаги собственного долга, кроме субординированного долга 33
товарно-материальные ценности 34
другие активы банка 35
прочие пассивы банка 36
клиринговые счета, суммы к выяснению и транзитные счета 37
позиция банка относительно иностранной валюты и банковских металлов 38
расчеты между филиалами и другими подведомственными учреждениями банка 39
Отметим, что согласно нормативных документов НБУ, учет ценных бумаг ведется по каждому их составной частью отдельно, а именно: номинал, дисконт или премия. Поэтому в группах 311, 321, 330 выделяются отдельно счета: неамортизированная премия, Неамортизированный дисконт и непосредственно счета ценных бумаг, на которых они учитываются по номиналом.
На счетах класса 3 учет ценных бумаг ведется в разрезе контрагентов-эмитентов: банков, финансовых (небанковских) учреждений, нефинансовых предприятий и организаций, центральных и местных органов государственного управлиння.
Исходя из основополагающих принципов метода начисления, в классе 3 предусмотрены отдельные балансовые счета: начисленные доходы и начисленные расходы по ценным бумагам в портфеле банка на продажу, инвестиции, собственного долга, эмитированных банком. Также выделяются отдельные счета для учета резервов, создаваемых под обесценение ценных паперив.
Введение в план счетов контрактивних счетов резервов можно считать особенностью его построения. Сумма контрактивних счетов уменьшает учетную стоимость соответствующего актива. Итак, создание резервов - это применение в практической деятельности банка принципа обережности.
Следует заметить, что начальная структура счетов, утвержденной постановлением Правления НБУ 21.11.97 № 388, претерпела существенных изменений и дополнений. Значительной мере расширены номенклатуру счетов для учета резервов:
счета группы 149 «Резервы под обесценение долговых ценных бумаг, которые рефинансируются Национальным банком Украины» - контрактивные для счетов раздела 14 «Казначейские и другие ценные бумаги, которые рефинансируются Национальным банком Украины»;
счета группы 159 «Резерв под задолженность других банков» - контрактивные для счетов раздела 15 «Средства в других банках»;
счета группы 179 «Резерв под сомнительную задолженность по начисленным доходам по межбанковским операциям» - контрактивные для счета 1780 «Сомнительная задолженность по начисленным доходам по межбанковским операциям»;
счета группы 189 «Резерв под дебиторскую задолженность по операциям с банками» - контрактивные для счетов раздела 18 «Дебиторская задолженность по операциям с банками»;
счета группы 240 «Резервы под задолженность по кредитам, предоставленным клиентам» - контрактивные для счетов разделов 20 «Кредиты, которые предоставлены субъектам хозяйственной деятельности», 21 «Кредиты, предоставленные органам общего государственного управления», 22 «Кредиты, предоставленные физическим лицам »;
счета группы 249 «Резерв под сомнительную задолженность по начисленным доходам по операциям с клиентами» - контрактивные для счетов группы 248 «Сомнительная задолженность по начисленным доходам по операциям с клиентами»;
счета группы 289 «Резервы под дебиторскую задолженность по операциям с клиентами банка» - контрактивные для счетов раздела 28 «Дебиторская задолженность по операциям с клиентами банка»;
счета группы 319 «Резерв под обесценение ценных бумаг в портфеле банка на продажу» - контрактивные для счетов раздела 31 «Ценные бумаги в портфеле банка на продажу»;
счета группы 329 «Резерв под обесценение ценных бумаг в портфеле банка на инвестиции» - контрактивные для счетов раздела 32 «Ценные бумаги в портфеле банка на инвестиции»;
счета группы 359 «Резервы на возможные потери по сомнительной дебиторской задолженностью» - контрактивные для счетов дебиторской задолженности раздела 35 «Прочие активы банка».
На примере счетов класса 3 можно проследить еще одну особенность нового плана счетов. Речь идет о счетах дебиторской и кредиторской заборгованости.
Мы привыкли к тому, что они учитывались как активно-пассивные. Так, нередки были случаи, когда за составление отчетности задолженность на этих счетах взаемопогашалася, что искажало реальную картину средств в розрахунках.
Принципы международного учета предусматривают отдельное отражение активов и пассивов. Именно поэтому счета дебиторской задолженности являются активными, а счета кредиторской задолженности - пассивными. Следовательно, выполнено требование МСБУ относительно того, что все счета активов и пассивов в балансе оцениваются окремо.
В классе 3 предусмотрено несколько счетов для учета внутрибанковских операций.
Так, на счетах раздела 34 учитываются хозяйственные материалы и малоценные быстроизнашивающиеся предметы. В раздела 35 предусмотрены счета для учета дебиторской задолженности по налогам и обязательным платежам (3520, 3521, 3522), по расчетам с работниками банка (3550, 3551, 3552, 3559).
Начисленные доходы, которые по их видам не подпадают под названия конкретных счетов классов 1-3, учитываются на счетах 357 группы «Другие начисленные доходы».
Структура синтетических балансовых счетов, входящих до 36 раздела «Прочие пассивы банка», аналогична структуре счетов раздела 35. Это счета кредиторской задолженности по хозяйственной деятельности банков, налогов и обязательных платежей, расчетов с акционерами, с работниками банку.
Счета раздела 39 «Расчеты между филиалами и другими подведомственными учреждениями банка» предназначен для учета операций, указанных в названии раздела. В консолидированном балансе банка (юридического лица) на отчетную дату остатки на активных счетах раздела должны равняться остаткам на пассивных его рахунках.
Счета класса 4 предназначен для учета долгосрочных вложений, основных средств и нематериальных активив.
Прежде всего это вложения в ассоциированные (410 группа) и дочерние компании (420 группа).
В инструкции НБУ «О порядке регулирования деятельности банков» указано:
Ассоциированной компания (предприятие) считается условия «существенного участия банка в капитале другого банка или любого юридического лица». Речь идет о ситуации, при которой банк-инвестор прямо или косвенно или через других лиц или совместно с ними имеет возможность решающего влияния на кредитную, инвестиционную и учетную политику, принятие решений по ключевым направлениям деятельности этого банка (или другого юридического лица). Это возможно при условии, что банк-инвестор имеет долю в их уставном капитале с правом голоса (полномочием голосовать) не менее 25%. То же происходит, когда банк-инвестор имеет долю в уставном капитале не менее 10%, но одновременно:
1) имеет представителя в Совете директоров или в другом руководящем органе;
2) участвует в определении стратегии операций, проводимых компанией;
3) операции между инвестором-банком и компанией имеют значительный объем;
4) происходит обмен руководящим персоналом;
5) предоставляет компании ощутимую техническую или коммерческую информацию.
Дочерняя компания - это компания, которая контролируется банком. Понятие контроля предполагает, что материнская компания (банк) прямо или через другие дочерние компании владеет более 25% капитала компании. Контроль осуществляется также, если материнская компания-банк прямо или через дочерние компании владеет долей капитала, меньше 25%, но имеет:
1) часть управленческих голосов в компании, превышает 25% благодаря соглашениям с другими инвесторами;
2) право управлять финансовой и производственной политикой предприятия согласно уставу или соглашения;
3) право назначать или увольнять большинство членов Совета директоров или иного руководящего органа;
4) право решающего голоса в Совете директоров или аналогичном руководящем органе компании.
Доход от инвестиций в ассоциированные компании определяется по долевому методу, который предусматривает использование пропорциональной доли прибыли, отраженной в отчете компании, в которую вкладывается капитал, как дохода банка-инвестора. Банк-инвестор относит объявлен эмитентом доход от инвестиции (в эквивалентной доле собственности) на увеличение этой инвестиции.
Поэтому балансовые синтетические счета по группам 410, 420 ведутся в разрезе эмитентов (банков, финансовых (небанковских) учреждений, других компаний) без выделения отдельных счетов доходов, начисленных за инвестициями.
В группах 430, 431 отражается стоимость приобретенных банком прав пользования землей, объектами промышленной и интеллектуальной собственности, а также иных имущественных прав, признаваемых объектом права собственности банка и дают доход (нематериальные активы).
Счета 44 раздела «Операционные основные средства» и 45 раздела «Неоперационные основные средства» полностью обеспечивают требования по учету приобретения, движения, реализации и списания основных средств, которые изложены в нормативных актах Национального банка Украини.
Если операционные основные средства являются банковскими активами, которые используются для осуществления банковских операций, то неоперационные активы не используются в банковской деятельности. Как одни, так и другие учитываются по первоначальной стоимости, т.е. по фактическим затратам на их приобретение и доведение до рабочего состояния. Для накопления этих расходов до момента ввода основных средств в эксплуатацию намечен счета:
группы 443 - капитальные инвестиции по основным средствам;
группы 453 - капитальные инвестиции за основными средствами, взятые в оперативный лизинг (аренду).
На счетах класса 5 осуществляется учет капитала в виде разницы между общими суммами активов и обязательств банка. В финансовой отчетности капитал составляет нефиксированную неконтрактных часть требований (претензий) в актив банка. Такие требования возникают в момент передачи акционерами (пайщиками, учредителями) средств через приобретение акций (паев) банка. Кроме того, в капитал входят резервы, нераспределенная финансовый результат прошлых лет, фонд переоценки основных средств и результат текущего року.
В практике МСФО отмечается двух концепциях капитала: физической - как показателя эффективности работы предприятия - и финансовой - как суммы денежных средств, внесенная учредителями.
В банковских системах всех стран используется именно финансовая концепция капиталу.
Как уже отмечалось, капитал является одним из элементов баланса банка. В новом плане счетов капитал учитывается в классе 5 (табл. 2.1):
Счета класса 5 могут корреспондировать со счетами дебиторской или кредиторской задолженности и счетам наличных средств в случае уплаты дивидендов и получение взносов от акционеров, увеличение капитала банка переоценки активов. В противном случае счета класса 5 корреспондируют только между собою.
Для вычисления суммы капитала банковского учреждения дебетовое сальдо активных счетов класса 5 берется с отрицательным значением, то есть исключается из суммы собственных средств. Так, например, капитал банка состоит из сумм на счетах 5000 5010 5020 5021 [(5030 5040), если сальдо кредитовое] или - [(5030 - 5040), если сальдо дебетовое] или - [(5100 - 5101), если сальдо дебетовое] или [5100 5101), если сальдо кредитовое].
Вполне вероятно, что накопленная сумма убытков (дебетовое сальдо по счетам класса 5) «перетянет» кредитовое сальдо прочих пассивных счетов капитала выведет банк на отрицательный капитал.
Подойдя к рассмотрению структуры счетов класса 6 «Доходы» и класса 7 «Расходы», напомним, что остатки на этих счетах к балансу банка не входять.
Поэтому рассмотрим, как именно влияние прибылей или убытков банка на сумму капитала отражается в облику.
Наличие доходов - это превышение суммы доходов над сумму расходов. Наличие убытков - это превышение суммы расходов над сумму доходов (рис. 2.1).
1. 2. 3.
1. 2. 3. 4. 1. 2. 3.

<- 2.1. Особенности построения плана счетов 3. ОРГАНИЗАЦИЯ аналитического учета в банках ->