Киндратська Л.М.. Бухгалтерский учет в банках Украины (2001)

9.1. Общие принципы бухгалтерского учета кредитных операций

Кредитная операция банка - это вид активных операций, связанных с предоставлением клиентам средств во временное пользование или принятием обязательств о предоставлении средств при наступлении условий, предусмотренных кредитным соглашением. К кредитным относят также услуги банка по предоставлению гарантий, поручительств, авалей, размещения депозитов, проведение факторинговых операций, выдачу кредитов в форме учета векселей и операций репо. К задолженностям по кредитным операциям, составляющих кредитный портфель банка, относятся:
срочные депозиты, размещенные в других банках, и сомнительная задолженность за ними;
кредиты, предоставленные другим банкам, и сомнительная задолженность за ними;
счета субъектов хозяйственной деятельности по овердрафту, по факторинговым операциям и просроченная задолженность по факторинговым операциям;
средства, предоставленные субъектам хозяйственной деятельности (СХД) по операциям репо;
кредиты, предоставленные в форме учета векселей, и сомнительная задолженность за ними;
кредиты СХД за внутренними торговыми, экспортно-импортным, другими операциями в текущую и инвестиционную деятельность;
сомнительная задолженность по кредитам, предоставленным СХД;
кредиты, предоставленные центральным и местным органам государственного управления, и сомнительная задолженность за ними;
кредиты в инвестиционную деятельность и на текущие потребности, которые предоставлены физическим лицам;
сомнительная задолженность по кредитам, предоставленным физическим лицам;
гарантии, акцепты и авали, предоставленные банкам;
сомнительная задолженность за выплаченными гарантиями, выданными другим банкам;
гарантии и авали, предоставленные клиентам;
сомнительные гарантии, предоставленные банкам и клиентам;
обязательства по кредитованию, предоставленные банкам и клиентам.
Общая задолженность по кредитным операциям составляет валовой кредитный риск для кредитора.
Учет указанных элементов кредитного портфеля основывается на принципах, общеупотребительных в международной практике, в частности:
непрерывности деятельности учреждения банка;
стабильности правил бухгалтерского учета;
осторожности;
разделения отчетных периодов (начисление доходов и расходов);
датировки операций;
преимущества содержания над формой;
оценки активов и пассивов;
отдельного отражения активов и пасивив.
Кредиты делятся на овердрафт, факторинг, дисконтирование (учет) векселей, кредиты срочные и субординовани.
К кредитным операциям, учитывая принцип МСФО «преимущество содержания над формой», относятся также:
операции по финансовому лизингу;
размещение межбанковских депозитов;
операции покупки активов при условии обратной продажи (сделки репо).
Финансовый учет предоставления или получения кредитов, признания доходов (расходов) по кредитным операциям осуществляется на счетах плана счетов бухгалтерского учета коммерческих банков Украины (постановление Правления НБУ от 21.11.97 за № 388) с изменениями и доповненнями.
Четко прослеживаются такие принципы бухгалтерского учета кредитов по плану рахункив.
Кредиты делятся на межбанковские, которые учитываются на соответствующих счетах класса 1, и кредиты субъектам хозяйственной деятельности, которые учитываются на счетах класса 2.
Кредиты, выданные субъектам хозяйственной деятельности, в свою очередь, делятся на две большие группы:
кредиты в текущую деятельность;
кредиты в инвестиционную дияльнисть.
По обликовування кредита на счетах плана счетов прежде учитывают целевое направление кредиту.
В случае изменения первоначальной даты погашения кредита основной долг переносится на счет пролонгированной задолженности (если между банком и заемщиком подписано соответствующее соглашение).
Когда в определенный соглашением срок кредит не будет оплачен, то на следующий день кредит переносится на счет просроченной задолженности.
Такой принцип признания задолженности просроченной распространяется не только на факт погашения номинала, но и на его части (когда соглашением предусмотрено поэтапной уплате основного долга).
В случае признания кредита сомнительным сумму основного долга начинают учитывать на соответствующих счетах группы 158 «Сомнительная задолженность других банков», группы 209 «Сомнительная задолженность по кредитам, которые предоставлены субъектам хозяйственной деятельности», группы 229 «Сомнительная задолженность по кредитам, предоставленным физическим лицам ».
Факт признания кредитной задолженности сомнительной фиксируется при условии, что банк не имеет уверенности в ее погашения заемщиком. Вниманию прежде берут результаты анализа финансового состояния заемщика и перспектив его дальнейшей деятельности. Впрочем, в нормативных документах НБУ хватает указаний на срок, после наступления которого можно учитывать задолженность как просроченную.
Из каждой группы счетов для отражения конкретных кредитных операций выделяются счета для учета пролонгированных, просроченных задолженностей по кредитам, а также начисленных и просроченных начисленных доходов за ними.
Бухгалтерские проводки по кредитной операции касаются:
1) учета номинала кредита и изменения основной суммы долга;
2) учета процентных и комиссионных доходив.
Учет номинала кредита зависит от метода выплаты процентов:
за период;
на период.
В случае применения метода «за период» проценты могут выплачиваться периодически или в конце срока, определенного кредитным договором, а номинальная сумма кредита и сумма, переводится на текущий счет клиента (или корреспондентский счет банка), збигаються.
За заключение соглашения выполняется внебалансовое бухгалтерская проводка на сумму, указанную в кредитном соглашении:
Д-т счета 9129 «Другие обязательства по кредитованию, предоставленные клиентам»
К-т счета 9900 «Контрсчет».
За перечисление средств получателю кредита:
Т кредитного счета клиента
К-т текущего счета клиента
и одновременно производится обратный запись по внебалансовым учетом:
Д-т счета 9900 «Контрсчет»
К-т счета 9129 «Другие обязательства по кредитованию, предоставленные клиентам».
Обусловлены кредитным соглашением комиссионные вознаграждения списываются банком самостоятельно мемориальным ордером с текущего счета заемщика, отображается проводкой:
Т текущего счета заемщика
К-т счета «Комиссионные доходы» (счета класса 6).
Вопрос о содержании банками суммы комиссионного вознаграждения сразу из суммы кредита окончательно не решен. В бухгалтерском учете содержание данной операции отображается так:
Т кредитного счета позичальника
К-т текущего счета заемщика
К-т счета «Комиссионные доходы».
За применение метода «на период» проценты могут выплачиваться полностью или частично в момент выдачи кредита, то есть авансом. Поскольку сумму переводится на текущий счет заемщика, будет уменьшен на сумму процентов, уплаченных «на период», в финансовом учете отдельно учитывается сумма номинала кредита и сумма процентов, уплаченная авансом. В течение действия кредитного соглашения сумма авансовых процентов должно быть амортизована.
Целесообразно рассмотреть приклад.
Банк выдает кредит 20000 грн. на текущие нужды на 6 мес. по ставке 56%. Комиссионное вознаграждение банка - 120 грн.
Применяется метод уплаты процентов «на период», а количество дней пользования займом подсчитывается по методу «30 / / 360».
По данной ссуде сумма процентов к уплате - 5600 грн. (20000 * 56/100 * 180/360).
Итак, на текущий счет заемщика будет переведен 14280 грн. (20000 - 5600 - 120).
В учете по данной операции выполняется проведения:
Д-т счета 2040 «Краткосрочные кредиты субъектам хозяйственной деятельности за внутренними торговыми операциями» 20000 грн.
К-т счета 3600 «Доходы будущих периодов» 5600 грн.
К-т счета 6111 «Комиссионные доходы от кредитного обслуживания клиентов» 120 грн.
К-т счета 2600 «Текущие счета субъектов хозяйственной деятельности» 14280 грн.
Еще раз подчеркнем теоретический характер приведенных проводок, поскольку на практике разрешения на такое взыскание процентов банки пока не имеют (не хватает инструкции по бухгалтерскому учету кредитных операций).
В течение срока действия кредитного договора основная сумма номинала кредита уменьшается на суммы, выплачиваемые заемщиком на погашение заборгованости.
Как правило, преждевременного погашения задолженности заемщики не проводять.
Учет начисленных доходов по кредитным операциям (обычно - это процентные доходы) осуществляется согласно утвержденной приказом учетной политики банка. Именно этим документом определяются критерии относительно использования для начисления процентов в данном отчетном финансовом году одного из возможных методов: равных частей, актуарного или метода процентного числа. Рассмотрение принципиальных различий между этими методами выходит за пределы рассмотрения методологии бухгалтерского облику.
Начисление процентов по кредитам - это функция кредитного или финансового подразделения банка, передает в бухгалтерию ведомость начисления процентов, на основании которой проводятся бухгалтерские записи (в дополнительные 24 показано образец такой ведомости). Для каждого заемщика - клиента данного банка относительно суммы начисленных процентов оформляется мемориальный ордер (приложение 25) в двух экземплярах. Первый остается в документах банка, который выдал кредит, второй передается банку - плательщику процентов за кредитом.
Для учета начисленных процентов используются соответствующие счета «Начисленные доходы»:
Д-т счета «Начисленные доходы»
К-т счета «Процентные доходы».
Использование счета «Начисленные доходы» позволяет банку контролировать правильность и своевременность получения своих доходов.
Учет комиссионных доходов по кредитным операциям зависит от природы этих доходов. Различают комиссии непроцентного характера и комиссии, приравненных к процентам, которые исчисляются пропорционально сумме и срока операции и учитываются по принципу нарахування.
В комиссии, что подобные по природе к процентным, относятся:
комиссии по забалансовым кредитным операциям, которые отслеживают факт принятия банком кредитных рисков (различные виды гарантий, предоставленных банком своим клиентам);
комиссии за принятые обязательства по финансированию (комиссии за право пользования овердрафтом, за подтверждение аккредитивов).
В комиссии непроцентного характера, учитываются как доход по времени и степени предоставления услуги (это не всегда совпадает со временем фактической уплаты), относят:
комиссии за одноразовые услуги (например, комиссии за посредничество на финансовом рынке)
комиссии за услуги, предоставляемые в течение определенного времени (комиссии за предоставление консультаций, услуги по годовым или бессрочными контрактами). Доходы по таким услугам учитываются по принципу начисления по мере реализации контракта в части текущего отчетного периода;
комиссии по забалансовым кредитным операциям, что является комиссиями за услуги и признаются доходы после выполнения послуги.
В процессе учета кредитных операций следует соблюдать правила: пролонгированная задолженность, просроченная задолженность, а также начисленные доходы и просроченные начисленные доходы учитываются на соответствующих счетах той группы плана счетов, где учитывается номинал кредита (сумма основного долга по кредитному соглашению) сомнительная задолженность учитывается по отдельным группами счетов, но в разрезе балансовых счетов, которые определяют конкретную группу кредитов, по которым задолженность признается сомнительной.

<- ГЛАВА 9. БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ КРЕДИТНЫХ ОПЕРАЦИЙ В БАНКАХ УКРАИНЫ 9.2. Учет операций по овердрафту ->