Свирко С.В.. Организация бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях (2003)

2.1. Формирование учетной политики

Внешнее регулирование бухгалтерского учета учреждений и организаций, выражается в регламентации порядка документирования хозяйственных операций, учетной методики по соответствующим направлениям, порядка составления и представления отчетности и т.д., имеет целью обеспечить методологическое единство по бухгалтерскому учету бюджетных учреждений в целом, а следовательно, и сопоставимость учетной и отчетной информации на микро-и макроривнях.
Внутреннее регулирование учетного процесса осуществляется в пределах нормативной базы системы внешнего регулирования и, как указано в статье 8 Закона «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине», полностью находится в ведении бюджетного учреждения или организации. Определенный уровень руководства бухгалтерским учетом бюджетного учреждения или организации реализует свои права и задачи в форме выработки учетной политики.
Под учетной политикой понимают совокупность принципов, методов и процедур, которые использует предприятие, организация, учреждение для составления и представления финансовой отчетности. В этой формулировке, приведенном согласно статье 1 Закона «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине», нет упоминания об организации бухгалтерского учета, а следовательно, и об организационных мероприятиях. Однако прохождения учетной информации от этапа первичного учета в итоговый и окончательное формирование качественной достоверной отчетной информации невозможны без определения круга организационных мероприятий по системы бухгалтерского облику.
Правильность такого вывода подтверждает и дословное толкование понятия «учетная политика», что означает последовательную систему задач и целей бухгалтерского учета и средств их достижения. Поэтому, детализируя приведенное только понятия, определим учетную политику как совокупность учетных принципов, методов, процедур и мероприятий для обеспечения качественного, непрерывного прохождения информации от этапа первичного наблюдения к обобщающему - составлению отчетности. Итак, имеем условное разделение учетной политики на две части - методологическую и организацийну.
К методологической составляющей учетной политики следует относить все то, что касается и определяет внутреннюю структуру процесса бухгалтерского учета. Очевидно, речь идет о принципах, методах и процедуры. Напомним, что принципы отечественного бухгалтерского учета определен статьей 4 Закона Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине». Обозначим круг этих принципов и рассмотрим их действенность в пределах учетной системы бюджетных установ.
Первичной составляющей учетной политики являются принципы, которые согласно Закону «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» определяются как «базовые концепции, которые кладутся в основу отражения в учете и отчетности хозяйственной деятельности» предприятия. Заявленная отечественная система принципов представляет собой сочетание трех групп фундаментальных представлений о функционировании бухгалтерского учета (рис. 2.1).
Во-первых, это условия функционирования учетной системы, определяются «хозяйственным окружением» предприятия.
Во-вторых, это рекомендации, выступающих надстройкой условий учетной процесу.
И, в-третьих, это ограничение по ранее приведенных рекомендаций.
Рассмотрим каждый из указанных принципов и определим его влияние на подсистему бухгалтерского учета бюджетных организаций.
Принцип автономности заключается в обособленности финансовых и материальных ресурсов учреждения или организации как самостоятельной единицы аналогичных объектов собственности руководителей, работников и других организаций. Отсюда следует, что финансово-имущественное состояние аппарата руководства учреждения не может изменяться за счет несанкционированных изменений активов учреждения. Поэтому указанный принцип не только является условием бухгалтерского учета, но и обеспечивает соблюдение финансовой дисциплины и сохранения средств господарювання.
Этот принцип частично подтверждено Бюджетным кодексом Украины. Согласно статье 52 указанного документа руководителям министерств, ведомств и учреждений, находящихся за терминологическим словарем бюджетного процесса распорядителями средств, предоставлено право распоряжаться бюджетными ассигнованиями, выделенными на соответствующие мероприятия учреждения, определенные кошторисом.
Заметим, что главные распорядители средств (далее - ГРК) - министры и руководители других центральных органов исполнительной власти, руководители отделов областных, городских, районных госадминистраций, председатели сельских и поселковых советов - получают их как на нужды этих учреждений, так и для перевода ниже распорядителям . Далее денежные потоки перемещаются от распорядителя средств второго уровня (ЖК 2) (он, кстати, получает средства как на ассигнования собственной учреждения, так и для перевода подведомственным) к распорядителю средств третьего уровня (ЖК 3) - конечного звена цепочки движения асигнувань.Module . На первый взгляд такая схема движения средств противоречит сущности принципа автономности. Ведь из-за того, что ассигнования перемещаются в три этапа, создается впечатление о неконкретность такого движения: возможно образование пересечения множеств активов различных учреждений, права собственности на которые четко не определены. Но на самом деле операции по переводу ассигнований ниже распорядителям средств имеют характер поручения: главные распорядители средств, получив ассигнования, дают поручение Государственному казначейству перевести ассигнования распорядителям средств второго уровня, а те, в свою очередь, поручают управлением Государственного казначейства проведения аналогичных операций относительно распорядителей средств третьего уровня , полностью регламентуючись сметой доходов и расходов. Таким образом, благодаря применению описанного метода финансового обеспечения главный распорядитель средств получает полное представление об объемах ассигнований, предоставленных и полученных всеми учреждениями соответствующего отраслевого министерства. При этом соблюдается принцип самостоятельности хозяйственной единицы. Впрочем, ограничения указанного принципа по бухгалтерскому учету бюджетных учреждений все же существует, но касается оно не приведенной схемы финансового обеспечения. Дело в том, что бюджетные учреждения не защищены от прекращения или отзыва ассигнований при определенных умов.
Принцип непрерывности (продолжающейся деятельности) вытекает из реальности дальнейшей деятельности учреждения в течение разумного периода, если нет свидетельств об обратном, а также предпосылок для ее ликвидации в ближайшее время. Несмотря на то, что право собственности по активам бюджетных организаций в общеэкономическом смысле полностью принадлежит государству в лице центральных органов власти, согласно рассматриваемого принципа считается, что указанные главные распорядители средств не имеют целью ликвидировать учреждение или организацию. Этот принцип является основой для включения в баланс статей необоротных активов и товарно-материальных ценностей по их фактической себестоимости, а не по рыночной цене (при реализации) активов и обязательств или остаточной стоимости необоротных активов (когда речь идет о бесплатной передаче в рамках министерства , ведомства, управления) в случае ликвидации. Этот принцип является условием для воспроизведения принципа-рекомендации исторической собивартости.
Принцип периодичности предусматривает, что хозяйственная деятельность бюджетного учреждения или организации условно может быть разделена на периоды с целью составления финансовой отчетности. Относительно бюджетных учреждений, как и других субъектов хозяйствования, главным отчетным периодом является календарный год. Промежуточные учетные периоды определяются:
кварталами;
мисяцями.
Отчетность за такими периодами составляется нарастающим итогом с начала отчетного года в составе баланса и отчета о выполнении сметы доходов и расходов. Указанный разделение на периоды требует определения механизма его реализации на первичном и текущем этапах бухгалтерского учета, а следовательно, и рекомендаций в виде принципа начисления и соответствия доходов и видаткив.
Принцип единого денежного измерителя предусматривает, что национальная денежная единица является главным измерителем в системе первичного и итогового учета и единственным на заключительном этапе - при составлении отчетности. Отсюда следует, что именно национальная денежная единица является соответствующей базой для оценки и анализа в бухгалтерском учете. Заметим, что указанный принцип не только на указывает на условие валюты бухгалтерского учета, но и подчеркивает превалировании денежного измерителя над трудовым, используемым в учете выработки и рабочего времени работников бюджетных учреждений, а также над натуральным, который применяется для получения показателей товарно-материальных ценностей бюджетных учреждений в натуральном выражении (масса, мера, объем, количество и т.д..). И действительно, если объект не получил денежного выражения, его нельзя включить в учетной совокупности. К тому же, это видно из предыдущего, объектом бухгалтерского учета становится, таким образом, стоимостной, а не натуральный движении ценностей, что особенно важно в учете необоротных активов, запасов, материалов, медикаментов, продуктов питания и других товарно-материальных ценностей бюджетных организаций.
В группу принципов-рекомендаций относится принцип исторической стоимости, согласно которому бюджетные учреждения отражают свои активы по фактической себестоимости. Действие указанного принципа закреплено несколькими нормативными актами, согласно которым необоротные активы и другие товарно-материальные ценности бюджетных организаций учитываются по своей первоначальной стоимости - стоимости приобретения, сооружения и изготовления. Заметим, что в отличие от аналогичного принципа, применяемого в международной практике, в отечественном учета бюджетных учреждений к исторической стоимости не включаются расходы на транспортировку, наладка и пуск соответствии необоротных активов и других товарно-материальных ценностей. Перечисленные расходы, а также расходы по капитальному ремонту, относятся на фактические расходы учреждения или организации.
Как уже отмечалось, принцип себестоимости должен быть признан как единственно правильный. Это обусловлено следующими причинами:
1) оценка хозяйственных средств базируется исключительно на информации, которую содержат первичные документы, согласно которым за соответствующий объект оценки было выплачено ли быть оплачено определенную сумму средств;
2) согласно балансового уравнения факты хозяйственной деятельности должны быть зарегистрированы в учете в момент их совершения, а следовательно, по той стоимостной оценкой, по которой они реально происходят;
3) при условии непрерывности деятельности учреждения или организации активы используются в текущей деятельности и обеспечивают нормальное функционирование предприятия. Поэтому потребности в их реализации нет и вопросы оценки по рыночной стоимости отпадает как недоречне.
Однако несмотря на все приведенные аргументы в пользу указанного принципа его действие на практике в определенный момент прекращается. Это явление в бухгалтерском учете не только бюджетных учреждений, но и во всей учетной практике Украине известен как дооцинювання. Поскольку в основу рассматриваемого принципа положено предположение об относительной стабильности денежной единицы, используемой в учете, можно утверждать, что значительные ее колебания ставят под сомнение реализацию принципа себестоимости. Впрочем, искусственное завышение первоначальной стоимости как одной стороны балансового уравнения - активов, так и второй - капитала и обязательств, не только не улучшает финансового положения учреждений и организаций, но и приводит к некоторой фальсификации информации о финансовом состоянии установи.
Следующий принцип из группы рекомендаций - принцип начисления и соответствия доходов и расходов, во-первых, определяет момент совершения трансакций, а именно: доходы записываются тогда, когда они начислены, а не при условии наличия денежных средств, а расходы - тогда, когда они произошли . При этом денежные средства могут быть еще не оплачены. Во-вторых, этот принцип определяет выбор периода для регистрации расходов, т.е. в отчетном периоде отражаются расходы, которые способствовали получению доходов отчетного периода. По первой части отметим, что методологически учет расходов в бюджетных учреждениях разделен на две части: учет кассовых расходов и учет фактических расходов. Во кассовыми расходами понимают выборку денежных средств с текущих, регистрационных и специальных счетов учреждения. Соответственно фактические расходы определяют как истинные расходы учреждения по исполнению сметы доходов и расходов, подтвержденных соответствующими документами. Как видим, в основу описанных учетных категорий положено соответствии кассовый метод и метод начислений. Такое беспрецедентное сочетание противоположных методов объясняется жестким ограничением в расходовании средств бюджетными учреждениями, а отсюда сплошным контролем на основе сопоставления кассовых и фактических расходов. Частичная соответствие принципу начисления наблюдается и в методике учета доходов: доходы по общему фонду (ранее - бюджетное финансирование) являются реальными в момент получения средств на регистрационные, текущие счета, тогда как доходами специального фонда (внебюджетные поступления) считаются прежде начисленные суммы к получению. Относительно второй части - соответствия доходов и расходов - следует отметить, что рекомендации по разграничению и согласования доходов и расходов учтены порядком составления сметы доходов и расходов, а именно планом ассигнований, который является неотъемлемой частью сметы. Однако понятие соответствия корректнее было бы применять исключительно в части специального фонда, то есть собственных доходов бюджетных учреждений. Это объясняется прежде последовательностью экономической связи расходов и доходов, с одной стороны, и расходов и доходов - с другой. Если, скажем, расходы в части предоставления платных услуг, выполнения работ и т.п. обусловливают получение доходов по специальному фонду, то осуществление расходов на общую деятельность учреждения за счет бюджетных средств не имеет целью получение доходов по общему фонду, а наоборот: средства бюджета выделяются для осуществления указанных расходов. Впрочем, и в части собственных доходов существует определенное согласование, вероятность которого определяется спецификой «производственного». Как пример проблематичности соотнесения доходов и расходов приведем деятельность высших учебных заведений по предоставлению платных учебно-педагогических услуг. При посеместровой авансовой оплаты за обучение доходы начисляются в начале семестрового периода, когда их получения является почти фактом, а вот расходы, которые предопределяют их получения, осуществляться в течение не менее двух кварталив.
Последний из принципов указанной группы - принцип полноты освещения является рекомендувальним непосредственно в части финансовой отчетности. Речь идет об информационной полноту относительно фактических и потенциальных последствий хозяйственных операций, то есть сплошное освещение хозяйственной деятельности учреждений и организаций. Этот принцип реализуется:
в завершенности финансовой отчетности бюджетных организаций;
в расшифровках к показателям финансовой звитности.
Завершающими в системе принципов бухгалтерского учета являются принципы-ограничения, которые являются определенными гарантами финансовой устойчивости и рационализации процесса бухгалтерского облику.
Принцип осмотрительности (осторожности) заключается в том, что доходы учитываются тогда, когда возможность их получения становится достаточно реальной, а расходы - тогда, когда возможность их осуществления является весьма вероятной событием. Это проявляется, в частности, в том, что фактические, или «начисленные», расходы должны опережающий характер по кассовых расходов по следующим кодам экономической классификации расходов бюджета, как 1110 «заработная плата», 1120 «начисления на заработную плату», 1160 «оплата коммунальных услуг и энергоносителей », 1342« стипендии ». Еще одним проявлением действия данного принципа в системе учета бюджетных учреждений является то, что на фактические расходы относится стоимость приобретенных бюджетными учреждениями и организациями необоротных активов. Итак, осторожность позволяет избежать переоценки доходов и недооценка расходов. Благодаря этому уменьшается риск управленческих решений. Заметим, что принцип предосторожности дополняет принцип исторической стоимости, поскольку для его применения необходимо сохранить в текущем бухгалтерском учете оценку имущества по собивартистю.
Принцип превалирования сущности над формой означает, что в бухгалтерском учете можно отбросить незначительные обстоятельства, непременно учитывая все существенное. Разделение операций на существенные и несущественные является субъективным, однако к существенным относят, как правило, операции, в результате которых изменяется финансовое положение предприятия. Поскольку учет бюджетных учреждений является полностью регулируемым со стороны государства, выбор критерия определения существенности является формальным и сводится к соблюдению нормативов и ограничений, установленных соответствующими инструктивными материалами. Примерами учета указанного принципа в учетной методике являются:
Общие положення
1.

2.

<- 2. ПЕРВИЧНАЯ ОРГАНИЗАЦИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА 2.2. Организационные формы бухгалтерского учета ->