Свирко С.В.. Организация бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях (2003)

2.3. Формы бухгалтерского учета

Важным шагом в формировании учетной политики является выбор формы бухгалтерского учета. Под формой бухгалтерского учета понимают «систему регистров учета, порядка и способа регистрации и обобщения информации в них» (ст. 8, п. 5 Закона Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине»). Выбора формы бухгалтерского учета предшествует изучение имеющихся вариантов. Сейчас в Украине фактически применяются следующие основные учетные формы:
мемориально-ордерная (по классической мемориально-ордерной форме и форме «Журнал-Главная»)
журнально-ордерна.
Каждая из указанных форм имеет автоматизированный вариант, содержащий немало программных продуктов, как то «ПАРУС», «1С-Бухгалтерия», «БЭСТ», «Fin Expert», «Финансы без проблем» и т. ин.
Согласно Инструкции Госказначейства Украины от 27.07.2000 № 68 «О формах мемориальных ордеров бюджетных учреждений и порядке их составления» основной в практике бюджетных учреждений является мемориально-ордерная форма, а именно вид «Журнал-Главная». Она состоит из главного уособлювального реестра синтетического учета - книгу «Журнал-Главная» и 15 именных мемориальных ордеров (далее М-О), а именно:
М-О № 1 - Накопительная ведомость по кассовым операциям (форма № 380 (б));
М-О № 2 - Накопительная ведомость движения денежных средств общего фонда в органах Государственного казначейства Украины (учреждениях банков) (форма № 381 (б));
М-О № 3 - Накопительная ведомость движения денежных средств специализированного фонда в органах Государственного казначейства Украины (учреждениях банков) (форма № 382 (б));
М-О № 4 - Накопительная ведомость по расчетам с прочими дебиторами (форма № 408 (б));
М-О № 5 - Сведения расчетных ведомостей по заработной плате и стипендиям (форма № 405 (б));
М-О № 6 - Накопительная ведомость по расчетам с другими кредиторами (форма № 406 (б));
М-О № 7 - Накопительная ведомость по расчетам в порядке плановых платежей (форма № 410 (б));
М-О № 8 - Накопительная ведомость по расчетам с подотчетными лицами (форма № 386 (б));
М-О № 9 - Накопительная ведомость о выбытии и перемещении необоротных активов (форма № 438 (б));
М-О № 10 - Накопительная ведомость о выбытии и перемещении МБП (форма 439 (б));
М-О № 11 - Сведения накопительных ведомостей о поступлении продуктов питания (форма 398 (б));
М-О № 12 - Сведения накопительных ведомостей о расходовании продуктов питания (форма № 411 (б));
М-О № 13 - Накопительная ведомость расхода материалов (форма № 396 (б));
М-О № 14 - Накопительная ведомость начисления доходов специального фонда бюджетных учреждений (форма № 409 (б));
М-О № 15 - Сведения ведомостей по расчетам с родителями на содержание детей (форма № 406 (б)).
Для операций, не фиксируются в пределах указанных мемориальных ордеров, применяется мемориальный ордер формы № 274.
В основу мемориально-ордерной системы положен принцип хронологического записи. Этот принцип определяет порядок группировки первичных документов - по дате. Технология процесса накопления информации в рамках мемориально-ордерной формы приобретает следующий вид (рис. 2.5).
Согласно схеме документы первичного учета (платежные поручения, платежные требования, поручения, кассовые ордера отчетам кассиров, счета-фактуры, табели использования рабочего времени, выписки из приказов о зачислении или увольнения работников, счета, авансовые отчеты и документы к ним, акты на списание необоротных активов и принятия / передачи, акты о приемке материалов, накладные (требования), меню-требования, заборные карты и т.д.)., оформленные в установленном порядке, поступая в бухгалтерию, проверяются по форме (полнота и правильность оформления, заполнения реквизитов) задокументированных операций и по содержанию (законность документированных операций, логическое согласование отдельных показателей). После указанной процедуры информация фиксируется в регистрах аналитического учета. Первичные документы формируются по дате их осуществления, после чего при необходимости (по документам расходования материальных запасов) состоят накопительные или группировочные сведения. На основании данных первичных документов, группировок информации накопительных ведомостей, отчетов кассира и выписок из регистрационных (лицевых, текущих) счетов осуществляются записи в мемориальные ордери.
В учреждениях, которые по объему операций не требуют составления накопительных ведомостей - мемориальных ордеров, корреспонденция счетов выполняется на отдельных мемориальных ордерах ф. 274 или на отпечатках штампа, проставляются непосредственно на первичных документах с присвоением соответствующего нумерации мемориальных ордеров номера. При этом штамп должен содержать все необходимые реквизиты мемориального ордера ф. 274.
Мемориальные ордера составляются как на основании отдельных документов (М-О № 4, 6, 7, 8), так и на основе информации, которую содержит группа однородных документов (М-О № 5, 9, 10), по мере осуществления хозяйственных операций, но не позднее следующего дня после получения документов. Корреспонденция субсчетов в мемориальных ордерах записывается в зависимости от характера операций - по формуле двойного отражения:
по дебету одного субсчета и кредиту одного или нескольких остальных;
по кредиту одного субсчета и дебету одного или нескольких остальных субрахункив.
В конце месяца по мемориальными ордерами подводятся итоги. Заметим, что окончательные данные определяются индивидуально по определенным группам мемориальных ордеров. Так, учитывая наличие элементов дублирования по операциям движения наличных средств, расчетов с дебиторами и кредиторами при определении позиции «Сумма оборотов по мемориальному ордеру» для переноса в книгу «Журнал-Главная» выполняют такие вычисления:
оборотов по поступлению наличных средств из регистрационных (специальных, регистрационных, текущих) счетов в кассу учреждения, внесения наличных средств из кассы на регистрационные (специальные регистрационные, текущие) счета при переносе итогов движения денежных средств в кассе с М-О № 1;
сумм операций на регистрационных (специальных регистрационных, текущих) счетах учреждения и по начисленным доходам учреждения с М-О № 4, 6;
суммы операций на регистрационных (специальных регистрационных, текущих) счетах учреждения за полученные учреждением продукты питания с М-О № 7;
суммы операций по движению денежных средств в кассе учреждения с М-О № 8.
Оформленные надлежащим мемориальные ордера подписывают исполнитель, лицо, проверила мемориальный ордер, и главный бухгалтер.
После процедуры заполнения и окончательного оформления мемориальные ордера регистрируются в книге «Журнал-Главная». Эту книгу начинают (открывают) ежегодно (на начало отчетного года), перенося суммы остатков по счетам соответствующего порядка на конец прошлого года книги «Журнал-Главная» и баланса исполнения сметы, и дальше фиксируя их в книге «Журнал-Главная» за отчетный период как остатки на начало року.
Записи в систематический реестр синтетического учета осуществляются по субсчетам, однако согласно решению главного бухгалтера учет может вестись и по счетам третьего, четвертого и иного порядка. В начале каждого месяца указанной книги заносятся остатки на субсчетах на начало месяца. Регистрация мемориальных ордеров в книге «Журнал-Главная» начинается внесением информации в графу "Сумма оборотов по мемориальному ордеру», после чего осуществляется отображения данных мемориальных ордеров по дебету и кредиту соответствующих корреспондентских субсчетов. Поверочным уравнением при такой форме регистрации является следующее:
Сумма оборотов по всем счетам как по дебету, так и по кредиту = Итог графы «Сумма оборотов по мемориальному ордеру».
С целью контроля точности записей по синтетическим и аналитическим счетам на основании данных регистров аналитического учета составляются оборотные ведомости. Оборотные ведомости по необратимыми активами и МБП составляются ежеквартально, а по другим объектам учета - ежемесячно. Проверочная формула, которой подается связь аналитического и синтетического учета, приобретает следующий вид:
Сумма оборотов субсчета по оборотным ведомости = Сумма оборотов в субсчете по книге «Журнал-Главная»;
Сумма остатка по субсчету оборотной ведомости = Сумма остатка по субсчету книги «Журнал-Главная».
Следующим шагом в технологии регистрации учетных данных по мемориально-ордерной формы является формирование на основании данных книги «Журнал-Главная» оборотной ведомости по синтетическим счетам, согласно результатам которой и составляется баланс исполнения сметы доходов и видаткив.
Журнально-ордерная форма учета, которая сегодня в Украине уходит в прошлое, недавно применялась в бюджетных учреждениях. В рамках Инструкции по бухгалтерскому учету в учреждениях и организациях, содержащихся за счет средств Государственного бюджета СССР, утвержденной Приказом Минфина СССР от 10.03.87 № 61 (п. 5 раздела «Организация бухгалтерского учета») были определены условия применения журнально-ордерной системы бухгалтерского учета. В результате учетно-методологической работы отраслевых министерств были созданы адаптированную действующую модель журнально-ордерной формы к учетного процесса бюджетных учреждений (рис. 2.6). Подходящий вариант журнально-ордерной формы учета насчитывал 18 журналов-ордеров, накопительные ведомости и 6 сведений оборотов по дебету. Указанная форма основана на сочетании хронологической и систематической регистрации учетных данных непосредственно из первичных документов. Главным накопительным реестром были журналы-ордера.
Накопительные ведомости применялись тогда, когда было технически трудно обеспечить получение учетных показателей непосредственно по первичным документам. В этом случае информация попадала сначала в накопительной ведомости, а к журналов-ордеров переносились итоги последних. Журналы-ордера велись по кредитной признаку. Необходимые аналитические сведения по дебетовым счетам накапливались в специальных листках-расшифровках к журналов-ордеров, по данным которых оформлялись сводка оборотов по дебету. Главная книга оформлялась на основании журналов-ордеров. Использовался рассмотрен вариант предпочтительнее в высших учебных заведениях и научно-исследовательских институтах системы Академии наук СРСР.
Введение с 27.07. 2000 года в действие Инструкции о формах мемориальных ордеров бюджетных учреждений и порядок их составления № 68 внесло коррективы в Инструкцию от 10.03.87 № 61 в части мемориальных ордеров. Впрочем любых рекомендаций по применению журнально-ордерной формы учета указанный инструктивный материал не содержит. Вполне правомерно считать, что практика применения журнально-ордерной формы в высших учебных заведениях и научно-исследовательских институтах можно было бы продолжить. Однако начался переход учреждений высшего образования на мемориальную-ордерную форму учета. Таким образом, сейчас журнально-ордерная форма учета используется довольно обмежено.
Заметим, что пунктом 5 статьи 8 (раздел о «организацию и ведение бухгалтерского учета») Закона «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» определено, что предприятие (учреждение, организация) самостоятельно выбирает форму бухгалтерского учета. Очевидно, что методологическое обоснование и разработка варианта журнально-ордерной формы согласно действующему Плану счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений не могут противоречить действующей нормативно-правовой базе. При этом следует учитывать прежнюю форму обобщения учетной информации учреждения, действующие положения и методологические рекомендации по использованию регистров бухгалтерского облику.
Упрощенная форма бухгалтерского учета рекомендована к применению исключительно на малых предприятиях и в учетном процессе бюджетных учреждений не використовуеться.
Каждая из указанных форм соответственно способу регистрации учетных данных может вестись вручную или с помощью компьютерной техники. В частности, Инструкцией № 68 для обоих вариантов ведения бухгалтерского учета предусматриваются отдельно формах мемориальных ордеров и книги «Журнал-Главная».
Выбирая формы бухгалтерского учета, следует четко определить цели и задачи, которые должны быть выполнены в конечном результате. К таким задачам по учетного процесса бюджетных учреждений относятся:
формирование полной и достоверной информации о хозяйственной деятельности бюджетных учреждений;
обеспечение контроля за соблюдением финансовой дисциплины, строгого режима экономии, эффективного использования и сохранения денежных средств и материальных ценностей;
систематический контроль за выполнением сметы доходов и расходов - основного финансово-планового документа бюджетных учреждений;
своевременное обеспечение представителей всех уровней управления необходимой информациею.
Указанные задачи формируют требования относительно формы бухгалтерского учета, должна обеспечивать:
полноту, реальность и своевременность записей в регистрах бухгалтерского учета хозяйственных операций учреждения или организации;
рациональное группировки учетных данных для дальнейшего экономического (относительно рабочего времени и трудоемкости операций) обобщение информации в форме отчетности;
отождествление данных синтетического и аналитического учета;
отражения учетной информации о расходах учреждения по кодам экономической классификации расходов бюджета;
общую экономичность движения и обработки информации;
оптимальное приспособление к целям и задачам экономического анализа как составляющей процесса управлиння.
Прежде чем выбрать форму бухгалтерского учета, нужно изучить опыт использования различных форм учета в других бюджетных учреждениях и организациях и сравнить полученные данные с собственными наработками. Очевидно, что определять и анализировать недостатки и преимущества каждой формы учета нужно, исходя из того, насколько полно удовлетворяет она сформировано круг задач, предъявляемых к системе регистрации соответствующего бюджетного учреждения или организации. Сориентироваться в выборе форм бухгалтерского учета помогут данные табл. 2.1.
Поскольку выбор формы бухгалтерского учета является составляющей учетной политики предприятия, факт определения ее формы и вариант выбора фиксируются в приказе об учетной политике. Принадлежность формы бухгалтерского учета в сферу учетной политики автоматически распространяет на нее действие принципа постоянства, согласно которому учреждение или организация соблюдать выбранной формы, а ее замена должна быть обоснована и зафиксирована в соответствующем приказе об учетной политике следующего отчетного периода.

<- 2.2. Организационные формы бухгалтерского учета 2.4. Порядок разработки рабочего плана счетов ->