Свирко С.В.. Организация бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях (2003)

8.5. Учет затрат

Кроме выполнения основных своих функций отдельные бюджетные учреждения осуществляют производственную деятельность, в частности производят продукцию, выполняют научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы, а также оказывают платные услуги. Указанный вид деятельности находит отражение в учете по направлению «Учет затрат».
Учет затрат бюджетных учреждений определятся видами производственной деятельности или деятельности по предоставлению платных услуг и охватывает такие направления:
определения нормативной базы;
классификация затрат;
разработка рабочей номенклатуры статей калькуляции;
организация учетных номенклатур по направлению «Учет затрат»;
организация носителей учетной информации;
организация калькулирования продукции, услуг, робит.
Поле нормативной базы по учету затрат бюджетных учреждений не достаточно четким. Базовым нормативным документом по указанному направлению в части расходов на продукцию является Инструкция по бухгалтерскому учету в учреждениях и организациях, содержащихся за счет средств Государственного бюджета СССР, утвержденная приказом Министерства финансов СССР от 10.03.87 № 61. Учет затрат на НИР, осуществляемые научно-исследовательскими институтами, регулируется Методическими рекомендациями по применению Положения (стандарта) бухгалтерского учета 16 «Расходы» при определении сметной стоимости НИОКР, утвержденным Приказом Министерства образования и науки от 13.03.01 № 119. Учет затрат на оказание государственных платных образовательных, медицинских и других услуг не регулируется конкретными нормативными документами.
Для обеспечения четкого, качественного и достоверного сбора, фиксации, накопления и обработки учетных данных относительно затрат учреждения главный бухгалтер или руководитель финансово-бухгалтерского отдела должен разработать Положение по планированию, учету и калькулированию конкретных видов услуг, предоставляемых учреждение соответствующего профиля. В Положении нужно осветить:
общую часть, определив действующую нормативную базу - законодательные и другие нормативные акты, составляющие концептуальные основы Положения; пределы регламентации учетного процесса соответствующей бюджетной учреждения, сроки категориального аппарата, применяемого в Положении;
состав и классификация затрат на оказание конкретного вида услуг, подав общую классификационную схему затрат с подробной характеристикой каждого образованной группы. Такую схему можно представить в виде таблиц по каждой классификационной признаку (табл. 8.3).
При этом нужно определить функциональное назначение и область использования каждой из груп.
порядок планирования себестоимости соответствующей услуги, отметив ответственных лиц, участвующих в определении плановой себестоимости, систему показателей, используемых для расчета, порядок определения плановых затрат по статьям; пакет документов на утверждение; систему носителей информации;
бухгалтерский учет затрат, раскрыв метод и задачи учета затрат, подав подробную схему аналитического и синтетического учета, охарактеризовав порядок движения носителей учетной информации и порядок определения фактической стоимости предоставленных послуг.
В текстовой части указанного Положения нужно добавить предварительно разработаны носители учетной информации, применяемых в процессе бухгалтерского учета, утвержденные руководителем учреждения. Разработке указанного Положения должно предшествовать создание базовой схемы предоставления того или иного вида услуги с выделением всех односторонних и двусторонних финансово-экономических связей, на основе которой и разрабатывается это Положення.
Разработка классификации затрат требует тщательного изучения действующей практики. Сегодня в отечественной практике существует классификация затрат, которую можно адаптировать к специфике деятельности бюджетных учреждений (табл. 8.4). Каждая из образованных групп имеет свое назначение и соответствующую характеристику. Всего можно выделить три общих направления группировки затрат:
для калькулирования;
для принятия управленческих решений и планирования;
для контроля и регулювання.
Так, по первому направлению рассматривают такие классификационные признаки и соответствующие им группы:
по видам затрат - статьи калькуляции (перечень затрат, составляющих себестоимость);
по способу отнесения стоимости на объект калькулирования - прямые затраты (те, которые связаны с предоставлением соответствующего вида услуг и могут быть прямо включены в их себестоимость) и косвенные (общие по характеру по нескольким видам услуг и такие, которые включаются в их себестоимость не прямо, а после осуществления распределения);
за отношением к себестоимости - затраты, которые включаются в себестоимость (затраты производственной себестоимости, нераспределенные общепроизводственные затраты и сверхнормативные производственные затраты), и затраты деятельности (остальные затрат, не относящихся к предыдущей группе и рассматриваются как затраты того отчетного периода, в котором они возникли по видам деятельности);
по целевому направлению - основные затраты (те, которые связаны с выполнением основных функций в процессе оказания услуг) и накладные (те, которые связаны с процессами управления, организации, планирования предоставления указанных услуг);
по видам услуг - затраты на услугу, группу однородных услуг, комплекс услуг, услуги в цилому.
По направлению учета затрат с целью планирования и принятия управленческих решений рассматривают следующие группы:
по признаку календарного периода - текущие затраты (стандартные, связанные с предоставлением услуг) и одноразовые (новые затраты, разового характера, связанные с подготовкой процесса предоставления услуги)
по видам затрат - группа по экономическим элементам (общие категории затрат на предоставление платных услуг в целом);
в зависимости от объема услуг - условно-переменные затраты (те, абсолютная величина которых условно не зависит от изменений объемов услуг) и условно-постоянные (те затраты, размер которых напрямую зависит от объема предоставляемых услуг);
по степени зависимости - решающие затраты (затраты, зависящие от принятого управленческого решения) и такие, которые не зависят от принятого решения;
по составу - одноэлементные расходы (те, которые содержат экономически однородные составляющие) и комплексные (состоящие из нескольких экономически различных элементов).
По направлению использования информации относительно затрат в системе контроля и регулирования рассматривают такие классификационные группы:
по степени самостоятельности учреждения - регулируемые затраты (находящиеся в зоне непосредственного влияния бюджетного учреждения) и нерегулируемые (находящиеся вне сферы регулирования бюджетного учреждения)
за целесообразностью использования - эффективные расходы (те, в результате которых получают доходы от предоставления тех услуг, выполнения работ, изготовления продукции, на которые были осуществлены затраты) и неэффективные (затраты непроизводственного характера, по результатам проведения которых получение доходов не ожидается)
за обоснованностью проведения - затраты в пределах плановых калькуляций и сметы в целом и отклонения;
по степени контролируемости - контролируемые затраты (те, что поддаются контролю со стороны как работников учреждения, так и аппарата управления) и неконтролируемые (которые не зависят от деятельности субъектов управления).
Каждая из приведенных групп-затрат требует адресной (того или иного отдельного вида услуг) конкретизации до уровня, необходимого для выполнения соответствующего задания общего процесса управлиння.
Формировать состав каждой группы затрат имеет главный бухгалтер. При этом для обеспечения научно и практически обоснованного результата главный бухгалтер должен:
проанализировать схему предоставления услуг, выполнения работ, изготовления продукции на предмет оптимальной реализации в рамках финансового плана учреждения;
выделить в указанной схеме как этапы процессы планирования, регулирования, определения себестоимости, контроля и т.п.;
определить отправные моменты для возникновения обязательств с обеих сторон и их погашення.
Разработка подробной характеристики каждой из групп затрат требует не только значительных практических достижений, но и научного подхода, который заключается в обработке и анализе специализированной литературы по предмету изучения. Особое значение имеет разработка рабочей номенклатуры статей калькулювання.
Типовую номенклатуру статей калькуляции для отображения затрат мастерских, подсобных хозяйств предусмотрено Инструкцией по бухгалтерскому учету в учреждениях и организациях, содержащихся за счет средств СССР № 61. Согласно этому документу предлагается такая номенклатура:
материалы, сырье, покупные полуфабрикаты;
заработная плата производственных рабочих;
отчисления на социальные мероприятия непосредственных исполнителей;
затраты прошлых лет, относящихся к себестоимости продукции отчетного периода;
другие прямые затраты;
заработная плата работников аппарата управления и обслуживающего персонала;
отчисления на социальные мероприятия работников аппарата управления и обслуживающего персонала;
затраты на аренду помещений;
затраты на отопление, освещение, водоснабжение производственных помещений
другие косвенные общехозяйственные затрати.
О деятельности научно-исследовательских учреждений в части выполнения НИР, Методическими рекомендациями по применению Положения (стандарта) бухгалтерского учета 16 «Расходы» при определении сметной стоимости ГДР, утвержденными Приказом Министерства науки и образования от 13.03.01 № 119, предусмотрен такой перечень статей калькуляции:
сырье, основные и вспомогательные материалы, покупные полуфабрикаты, комплектующие изделия (включая затраты, которые могут быть непосредственно отнесены на выполнение НИР)
спецоборудование для научных (экспериментальных) работ (затраты на изготовление и приобретение оборудования, станков, приспособлений, инструментов, приборов, стендов, аппаратов, механизмов, другого оборудования специального назначения, необходимых для проведения конкретной НИР);
заработная плата и другие выплаты исполнителям НИР;
отчисления на социальные мероприятия исполнителей НИР;
другие производственные прямые затраты;
расходы на оплату служебных командировок исполнителей НИР;
затраты на отопление, освещение, водоснабжение;
затраты на обслуживание производственного процесса;
другие общепроизводственные затраты;
затраты на содержание и служебные командировки аппарата управления и другого общехозяйственного персонала учреждения;
затраты на связь;
другие затраты общехозяйственного назначения.
Заметим, что указанные статьи имеют стандартный, а следовательно, унифицированный характер. Однако процессы производства как по изготовлению продукции, так и для удовлетворения потребностей ГДР имеют свою специфику, которая может вызвать выделение индивидуальных затрат. В этих условиях главной задачей работника бухгалтерии, осуществляющий учет производственных затрат, является правильная их идентификация по способу включения в себестоимость продукту.
Состав калькуляционных статей по предоставлению услуг бюджетными учреждениями в нормативной базе не определено. Поэтому при разработке номенклатуры целесообразно использовать концептуальные основы Положения (стандарта) бухгалтерского учета № 16 «Расходы», утвержденным Приказом Министерства финансов Украины от 31.12.99 № 318. Согласно последнему производственная себестоимость продукции (работ, услуг) включает:
прямые материальные расходы;
прямые расходы на оплату труда;
другие прямые расходы;
переменные общепроизводственные и постоянные распределенные общепроизводственные витрати.
Указанный общий состав производственных затрат отражает специфику материального производства, где в общей структуре преобладает доля материальных затрат. Нематериальное производство, а к нему относят предоставление услуг образовательного, медицинского, культурного характера, связанное с незначительными материальными затратами при абсолютно превосходящих затратах трудовых ресурсов. Указанная особенность нужно учесть при разработке номенклатуры статей калькулювання.
Разработку статей затрат производственной себестоимости нужно начинать с создания подробного перечня одноэлементная затрат, которые должны быть понесены для предоставления услуг или обеспечения процесса их предоставления (рис. 8.8).
На втором этапе разработки статей калькулирования каждую статью из разработанного перечня идентифицируют по способу включения затрат в себестоимость, т.е. разделяют затраты на прямые и непрями.
Последний шаг заключается в группировке одноэлементная затрат, похожих по экономической сущности, в комплексные статьи. Разработана номенклатура статей калькуляции утверждается в составе положения по планированию, учету, калькулювання.
Организация учетных номенклатур по направлению «Учет затрат» предусматривает выделение тех номенклатур, которые отражают фактические затраты на оказание услуг:
начислена заработная плата основного персонала по предоставлению услуг;
начислено сборы во внебюджетные социальные фонды с заработной платы основного персонала
потрачено материалы для научных, учебных, лечебных, диагностических целей;
потрачено медикаменты для оказания платных лечебных услуг;
потрачено продукты питания для питания больных, получающих платные лечебные услуги, тощо.
Выделение последующих адресных характеристик каждой из учетных номенклатур по первичного, текущего и итогового этапов учета происходит по общей методике, изложенной в разд. 3.
Организация носителей учетной информации предусматривает определение их круга, охватывающий пакет первичных документов и реестров, которые были описаны ранее в отдельных темах, и определение схемы движения носителей (рис. 8.9).
Важным моментом при построении схемы движения носителей учетной информации относительно затрат является определение оптимального разделения труда в бухгалтерии. Заметим, что затраты должны фиксироваться как в системе учета затрат, так и в системе учета расходов специального фонда. В целях выполнения указанных задач целесообразно иметь отдельную штатную единицу для сбора и накопления данных о затратах на предоставление услуг по их видам в системе аналитического облику.
Организация калькулирования продукции или услуг, работ предусматривает выбор метода калькулирования. Напомним, что в отечественной практике основными методами калькулирования является позамовленневий и попроцессный. Сущность позамовленневого метода заключается в ведении учета затрат по каждому заказу или партии продукции, а не по отдельным подразделениям и отчетными периодами. Попроцессный метод определяет такую ​​процедуру, когда все затраты собираются по отдельным подразделениям и процессами. Формирование этих методов обусловлено двумя формами производства: гетерогенной, связанная с механическим соединением самостоятельных отдельных продуктов в готовый продукт, и органической, согласно которой готовый продукт получается в результате ряда последовательных, связанных между собой процессов.
Определяя цель указанных методов, заметим, что она у них одинакова - получение информации о себестоимости единицы продукции для ценообразования, контроля затрат и определения прибыли. Однако эта цель достигается различными путями, и это связано прежде всего с особенностями указанных методов калькулирования (табл. 8.5).
Довольно известным на практике является нормативный метод учета затрат и калькулирования себестоимости, который характеризуется тем, что за каждым изделием на основании действующих норм и смет расходов составляется предварительная калькуляция нормативной себестоимости. Учет согласно этому методу построен по принципу норм и отклонений, а именно: все затраты делятся на нормативные и по отклонениям. Данные об отклонении позволяют руководителям всех уровней принимать решения по отклонения фактической себестоимости от нормативной, а в бухгалтерии калькулировать продукт производства добавлением к нормативной себестоимости соответствующей суммы отклонений по каждой из статей.
Сравнительно новым для отечественной практики является метод «директ-костинг», сущность которого заключается в аккумуляции относительно себестоимости объема прямых затрат и отнесены накладных расходов непосредственно на счет реализации. Вычисляя себестоимость для определения цены продажи и прогнозирования дальнейшего производства данного продукта, накладные расходы добавляются к сокращенной себестоимости в пределах существующего лимита по установленным нормам. Заметим, что в учреждениях и организациях для различных видов продукции могут применяться различные методы учета затрат и калькулювання.
Выбранные методы учета затрат и калькулирования должны быть детализированы в указанном положении:
за порядком назначения прямых затрат;
порядком группировки косвенных затрат:
порядком отнесения накладных расходов на себестоимость продукта дияльности.
Особенностью калькулирования услуг, работ, продукции бюджетных учреждений является обязательное составление плановых калькуляций.

<- 8.4. Учет расходов ГЛАВА 9. ОРГАНИЗАЦИЯ УЧЕТА ДЕНЕЖНЫХ СРЕДСТВ И РАСЧЕТОВ ->