Багрова. Внешнеэкономическая деятельность предприятий (2004)

6.4. Особенности взимания НДС при осуществлении предприятиями внешнеэкономических операций

Осуществления экспортно-импортных операций отечественными предприятиями является одним из условий повышения их эффективного функционирования, роста прибыльности и конкурентоспособности. В этой связи чрезвычайно важными оказываются вопросы налогообложения отдельных внешнеэкономических операций.
Обложение налогом на прибыль экспортных операций осуществляется по общей схеме и не имеет каких-либо особенностей. То есть валовой доход по экспортным операциям возникает на дату любого события, которое произошло раньше (пп. 11.3.1 Закона о прибыли). Такой датой мажет быть:
• дата зачисления средств от покупателя (заказчика) на банковский счет налогоплательщика в оплату товаров (работ, услуг), подлежащих продаже;
• дата отгрузки товаров, а для работ (услуг) - дата фактического предоставления результатов работ (услуг) плательщиком податкив.
Сумма валового дохода, полученного по экспортной операции, определяется как сумма дохода, полученного в иностранной валюте, пересчитанная в гривни по официальному обменному курсу Национального банка Украины, действовавшему на дату получения (начисления) таких доходов, и не подлежит перерасчету в связи с изменением обменного курса гривни в течение отчетного периода (пп. 7.3.1 Закона о прибыли).
Задолженность в иностранной валюте, возникшей при осуществлении экспортной операции (дебиторская или кредиторская зависимости от того, какое событие произошло раньше - получение валюты или отгрузки), также участвует в формировании объекта обложения налогом на прибыль. Причем в состав валового дохода или валовых расходов относится только разница, возникшая в результате изменения курса Национального банка Украины в период между такими датами:
• если задолженность возникла и погашена в одном и том же налоговом квартале, - между датой возникновения и датой погашения (пп.3.2.3 Порядка № 37);
• если задолженность возникла в одном, а погашена в следующем квартале, - между датой возникновения и последним рабочим днем ​​квартала, а в следующем квартале - между последним рабочим днем ​​предыдущего квартала и датой погашения (пп.7.3.6 Закона о прибыли).
В Законе о прибыли задолженность, выраженная в иностранной валюте и пересчитанная в гривни по официальному обменному курсу Национального банка Украины на дату ее возникновения, названа «балансовой стоимости задолженности».
Обложение налогом па добавленную стоимость экспортных операций имеет ряд особенностей. Первая из них заключается в том, что при продаже товаров, которые были вывезены налогоплательщиком за пределы таможенной территории Украины, налог на добавленную стоимость исчисляется по нулевой ставке (пп. 6.2.1 Закона о НДС).
Если экспорт был осуществлен на территории Украины, обложения НДС производится по обычной ставке 20%.
Не разрешается применение нулевой ставки к операциям по вывозу (экспорту) товаров (работ, услуг) в случае, когда такие операции освобождены от налогообложения на таможенной территории Украины согласно пунктам 5.1 и 5.2 Закона о ПДВ.
Одной из особенностей отражения в бухгалтерском учете валютных операций является то, что украинские эквивалент в иностранной валюте не является раз и навсегда зафиксированной величиной, а подлежит перерасчету на определенную дату по официальному курсу Национального банка Украини.
Национальный банк Украины устанавливает официальный обменный курс грешные к доллару США как рядовой курс по операциям коммерческих банков па межбанковском валютном рийку. В рамках своей общей ответственности за обеспечение стабильности национальной валюты он может оказывать влияние на формирование официального обменного курса путем купли-продажи иностранной валюты на валютном рынке (п.1.1 Порядка № 129). Официальные обменные курсы гривни к свободно конвертируемой иностранной валюты других стран, широко используется для осуществления платежей по международным операциям и продается на главных валютных рынках мира, рассчитываются на основании курса гривни к доллару США, установленного согласно п.1.1 Порядка № 129, и фиксинга Европейского центрального банка текущих кросс-курсов валюты к евро, а также кросс-курсов соответствующей валюты к доллару США на международных валютных рынках. Официальные обменные курсы гривни к свободно конвертируемой валюты, ограниченно используется для осуществления платежей по международным операциям и не продается па главных валютных рынках мира, а также к некопвертоваиои иностранной валюты, устанавливаются через кросс-курсы, рассчитанные па основании курса гривни к доллару США, установленного согласно п.1.1 Порядка № 129, и курсов национальной валюты той или иной страны к доллару США, установленных центральными (национальными) банками стран СНГ и Балтии, а также текущих кросс-курсов соответствующей валюты к доллару США на международных валютных рынках. Официальные обменные курсы гривны к другой иностранной валюты (приложение № 2 к Порядку № 129) Национальный банк Украины устанавливает в предпоследний рабочий день месяца со сроком действия этих курсов с первого числа следующего календарного месяца и до его конца без обязательств осуществлять операции покупки и продажи этих иностранных валют по указанным курсам. Расчет официальных обменных курсов гривны к иностранной валюте, указанной в приложениях 1 и 2 к Порядку № 129, осуществляется Департаментом валютного регулирования и утверждается руководством Национального банка Украины. Официальные обменные курсы гривни к иностранной валюте вступают в действие следующего календарного дня после затвердження.
Согласно пп.7.3.2 Закона о прибыли, расходы, причиненные налогоплательщику а иностранной валюте в связи с приобретением товаров (работ, услуг), стоимость которых относится к валовым расходам, определяются в сумме, которая должна равняться балансовой стоимости такой инвалюты , определенной в соответствии с положениями пп.7.3.1, 7.3.4, 7.3.6 Закона о прибуток.
То есть балансовая стоимость иностранной валюты определяется следующим образом:
• если иностранная валюта получена как выручка, то ее балансовая стоимость определяется по курсу Национального банка Украины, действовавшему на дату получения дохода;
• если иностранная валюта самостоятельно приобретена предприятием за гривны, то ее балансовая стоимость равна сумме гривень, уплаченных в связи с такой покупкой (без учета комиссионных или стоимости других услуг лиц, осуществляющих конверсионные операции)
• если иностранная валюта самостоятельно приобретена предприятием за другую инвалюту, то ее балансовая стоимость равна балансовой стоимости проданной инвалюты;
• если иностранная валюта поступила на валютный счет в предыдущем налоговом периоде, то для текущего налогового периода ее балансовая стоимость определяется по курсу Национального банка Украины, действовавшему на последний рабочий день предыдущего отчетного периоду.
Поскольку предприятие может рассчитываться с поставщиком за конкретную партию товаров инвалютой, общая сумма которой состоит из отдельных сумм, поступивших на предприятие в разное время и из разных источников, то необходимо вести оперативный учет для определения балансовой стоимости инвалюти.
Предприятие может рассчитаться с поставщиками заранее или с отсрочкой платежа. Если получится так. что первым событием будет получение товаров (работ, услуг), тогда в состав валовых расходов стоимость такого товара (работ, услуг) будет включена по курсу Национального банка Украины на дату оформления грузовой таможенной декларации (подписания акта), но при второй события, когда будет известна балансовая стоимость инвалюты, перечисляемой необходимо откорректировать сумму, ранее включенную в состав валовых расходов. Если же первым событием будет оплата товаров (работ, услуг), то ничего корректировать не нужно, ведь уже при первом событии известна балансовая стоимость переведенной в виде аванса инвалюти.
Для целей налогового учета стоимость товаров (работ, услуг), поставщиками которых являются нерезиденты, находящиеся в оффшорной зоне (или счета которых расположены в оффшорной зоне), включается в состав валовых расходов только в размере 85% (п.18.3 Закона о прибыли) .
Задолженность в иностранной валюте, возникшей при осуществлении импортной операции (дебиторская или кредиторская зависимости от того, какое событие произошло раньше - перечисление валюты или получения товаров (получения результатов работ, услуг)), также участвует в формировании объекта обложения налогом на прибыль (пп.7.3.3, 7.3.6 Закона о прибыли).
Что касается обложения налогом на добавленную стоимость импортируемых товаров (работ, услуг), то согласно п.7.3.6 Закона о НДС датой возникновения налоговых обязательств при ввозе (импорте) товаров является дата оформления ввозной таможенной декларации с указанием в ней суммы налога , подлежащей уплате.
Датой возникновения налоговых обязательств при импорте работ (услуг) является дата списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика в оплату работ (услуг) или дата оформления документа, удостоверяющего факт выполнения работ (услуг) нерезидентом в зависимости от того, какое из событий произошла першою.
База обложения налогом на добавленную стоимость определяется согласно п.4.3 Закона о НДС. Не разрешается включение в налоговый кредит любых расходов по уплате налога, не подтвержденных налоговыми накладными или таможенными декларациями, а при импорте работ (услуг) - актом приемки работ (услуг) или банковским документом, удостоверяющим перечисление средств в оплату стоимости таких работ (услуг) (пп.7.4.5 Закона о НДС).
Плательщики НДС при ввозе (пересылке) товаров на таможенную территорию Украины могут по собственному желанию предоставлять органам таможенного контроля простой вексель на сумму налогового обязательства (налоговый вексель), один экземпляр которого остается в органе таможенного контроля, второй направляется органом таможенного контроля в адрес налогового орган по месту регистрации налогоплательщика, а третий предоставляется налогоплательщику. Сумма, указанная в налоговом векселе, включается в сумму налоговых обязательств налогоплательщика в отчетном (налоговом) периоде, в котором вексель подлежит погашению. При этом налоговый вексель считается погашенным. В следующем отчетном (налоговом) периоде сумма, указанная в налоговом векселе, включается в состав налогового кредита налогоплательщика. При условии осуществления оплаты векселя путем перечисления средств до срока погашения векселя, в налоговый кредит указанная сумма средств включается в том отчетном периоде, в котором произошло такое погашения. Обязанности по погашению налогового векселя не могут передаваться другим лицам, налоговый вексель не подлежит индоссаменту; проценты или другие виды платы за пользование налоговым векселем не начисляются. Налоговые векселя, выписанные плательщиками налога, которые имели на протяжении последних 12 месяцев объем налогооблагаемых операций по продаже товаров (работ, услуг) более пяти миллионов гривен и против которых возбуждено дело о банкротстве, не подлежат обеспечению. Справка о соответствии статуса импортера указанным требованиям безвозмездно выдается налоговым органом по запросу налогоплательщика и возобновляется каждые три календарных месяца. Налоговые векселя, выписанные другими налогоплательщиками, подлежат подтверждению коммерческими банками путем авалю.
Порядок выпуска, обращения и погашения налоговых векселей, а также порядок предоставления справок о соответствии статуса импортера установлено Постановлением Кабинета Министров Украины от 01.01.1997 года № 1104.
Налоговый вексель по НДС не может быть выдан при ввозе подакцизных товаров (кроме табачного сырья) и товаров, относящихся к товарным группам 1-24 Гармонизированной системы описания и кодирования товаров, а также на ввозимые до 1 января 2000 года товары критического импорта для отечественного производства (кроме их ввоза на условиях переработки давальческого сырья) по номенклатуре, установлению Кабинетом Министров Украины. Ввоз товаров критического импорта для отечественного производства в момент пересечения таможенной границы до 01.01.2000 года осуществляется без уплаты НДС. Перечень товаров критического импорта установлен постановлением Кабинета Министров Украины от 18.06.1999 года № 1080, с изменениями и доповненнями.
В случае ввоза (импорта) товаров документом, удостоверяющим право на получение налогового кредита, считается надлежащим образом оформленная таможенная декларация, подтверждающая уплату налога па добавленную стоимость (пп.7.2.7 Закона о НДС).
НДС по таким операциям исчисляется по нулевой ставке. Товары считаются вывезенными (экспортированными) налогоплательщиком за пределы таможенной территории Украины в случае, если их вывоз (экспорт) удостоверен надлежащим образом оформленной грузовой таможенной декларации (ГТД).
Письмами Государственной налоговой администрации Украины от 12.02.1999 года № 2190/7/16-1321 и от 16.06.1999 года. № 8677/7/16-1321 разъясняется, что экспорт товаров должен быть подтвержден ГТД типа «ЭКЮ», оформленной в соответствии с п.2 приказа Государственной таможенной службы Украины от 30.06.1998 года № 380 «Об утверждении Порядка заполнения граф грузовой таможенной декларации в соответствии с таможенными режимами импорта, экспорта, транзита, временного ввоза (вывоза), таможенного склада, магазина беспошлинной торговли », и товары должны фактически пересечь государственную границу Украини.
Декларирование товаров, вывозимых за пределы таможенной территории Украины, в зависимости от определенных условий осуществляется как в таможне па границе, так и во внутренней таможне - таможни отправления. В случае, если ГТД на груз подана во внутреннюю таможню, груз направляется в таможню на границе для выпуска за пределы таможенной территории Украины с письмом неоформлеиои экспортной ГТД. Окончания оформления ГТД осуществляется после осмотра багажа в пункте пропуска через таможенную границу. Товары и другие предметы, перемещаемые через таможенную границу Украины, находятся под таможенным контролем с момента предъявления груза и представления необходимых для таможенного контроля документов на такие товары и предметы и до момента фактического вывоза за пределы таможенной территории Украини.
Таким образом, согласно вышеупомянутых писем, применение нулевой ставки НДС для операций по продаже товаров, вывезенных (экспортированных) за пределы таможенной территории Украины, но декларирование которых было осуществлено на внутренней таможне, возможно только при условии подтверждения фактического вывоза этих товаров за пределы таможенной территории Украина, В случаях, если фактический вывоз за пределы таможенной территории Украины не подтверждается, операции по продаже товаров рассматриваются как операции по продаже на таможенной территории Украины, подлежат обложению НДС на общих основаниях по ставке 20%.
Пп.6.2.4 Закона о НДС предусмотрено налогообложение по нулевой ставке операций по падения транспортных услуг для перевозки грузов за пределами таможенной границы Украины, а именно от пункта проведения таможенных процедур по выпуску грузов за пределы таможенной границы Украины (включая внутренние таможни) до пункта за пределами государственной границы Украины. Поэтому в случае предоставления отдельных услуг для транспортировки грузов, находящихся под таможенным контролем, только между внутренней таможней и таможней на границе, т.е. без пересечения государственной границы Украины, операции с падения таких услуг считаются операциями, осуществленными на таможенной территории Украины. Налогообложение услуг для транспортировки грузов, прошедших таможенное оформление на внутренней таможне, таможне на границе осуществляется по ставке 20% независимо от того, резидентам или нерезидентам Украины такие услуги надаються.
Поскольку по нулевой ставке осуществляется налогообложение именно операций по падения транспортных услуг для перевозки грузов от пункта проведения таможенных процедур по выпуску грузов за пределы таможенной границы Украины (включая внутренние таможни) до пункта за пределами государственной границы Украины, то предыдущее транспортировки средств международной перевозки (железнодорожных вагонов , автомобилей, речных и морских судов, самолетов), независимо от степени их загрузки, пунктам проведения таможенных процедур по выпуску грузов за пределы таможенной границы Украины (включая внутренние таможни) подлежит обложению НДС на общих засадах.
Применение нулевой ставки НДС для операций по продаже услуг по транспортировке экспортных грузов возможно только при условии подтверждения транспортными организациями факта предоставления услуги международной перевозки и фактического пересечения этими грузами таможенной границы Украини.
Согласно п.6.3 Закона о НДС не разрешается применение нулевой ставки налога к операциям по вывозу (экспорту) товаров (работ, услуг) в случае, когда такие операции освобождены от налогообложения на таможенной территории Украины согласно пп.5.1 и 5.2 указанного Закона.
В экспортные объемы продажи товаров (работ, услуг) для целей налогообложения не включаются имущественные добровольные пожертвования в пользу нерезидентов. имущественные взносы для продолжения любой совместной с нерезидентом деятельности за пределами Украины, имущественные взносы, которые возвращаются иностранному инвестору.
Так.

<- 6.3. Кредитование внешнеэкономической деятельности предприятий : возможности и перспективы Глава 7. ВНЕШНЕЭКОНОМИЧЕСКИЕ ДОГОВОРЫ ->