Грещак М.Г.. Внутренний экономический механизм предприятия (2001)

6.3. Планирование себестоимости продукции

При планировании себестоимости следует различать себестоимость отдельных изделий (калькуляции) и себестоимость общего объема готовой (конечной) продукции. Как уже отмечалось, в подразделениях с коротким производственным циклом и стабильными остатками (запасами) незавершенного производства производственная (цеховая) себестоимость готовой продукции совпадает со сметой. В других случаях, особенно когда запуск и выпуск изделий в пределах планового периода количественно различаются и изменяются остатки незавершенного производства на начало и конец, себестоимость продукции отличается от сметных расходов. Таким образом, общая себестоимость продукции равна:
Ск = Сз СН1 - СН2, (6.6)
где Ск - себестоимость конечной продукции подразделения за плановый период, грн.;
Сз - общие расходы подразделения по смете, грн.;
СН1, СН2 - себестоимость остатков незавершенного производства соответственно на начало и конец планового периода, грн.
Себестоимость остатков незавершенного производства на начало планового периода берется по фактическим (ожидаемыми) данным, на конец - рассчитывается с учетом специфики определенного типа производства. В единичном и мелкосерийном производстве себестоимость незавершенного производства по отдельным заказам на конец планового периода можно вычислить на основе степени их плановой готовности. В других типах производства такие вычисления осуществляются в случае необходимости корректировки фактической величины незавершенного производства или при изменении объема выпуска продукции. При этом учитывается среднедневной выпуск продукции по производственной себестоимости, средняя длительность производственного цикла и коэффициент роста расходов (средняя готовность незавершенного производства). Эта методика рассматривается в других дисциплинах (экономика предприятия, финансы) при определении величины оборотного капитала пидприемства.
Другой метод определения себестоимости конечной продукции подразделения, более адекватным содержания этого показателя, предусматривает предварительное исчисление себестоимости отдельных изделий. Себестоимость конечной продукции является ее пидсумком.
Планирование себестоимости отдельных изделий занимает особое место в системе плановых вычислений. Калькуляции нужны для обоснования цен изделий, определение их рентабельности, оценки экономической эффективности технических и организационных решений, анализа тощо.
Есть разные методы исчисления затрат на отдельные изделия. Их применение зависит от ряда обстоятельств, прежде всего от широты номенклатуры выпускаемой продукции. При однопродуктового производства калькулирования является простым и точным, поскольку все расходы рассматриваются как прямые. Однопродуктове производство может иметь две разновидности:
весь продукт однородный, одной потребительской (эксплуатационной) качества и сложности изготовления (кирпич, уголь и др..)
продукт имеет различные варианты качества, свойств, требующих разных затрат времени и / или ресурсов (цемент, пиво, коньяк и т.п.).
В первом случае калькулирования осуществляется методом прямого деления затрат на объем продукции.
Co = Ck / N, (6.8)
где Ск - общие расходы, отнесенные на конечную продукцию за плановый период (в полной сумме или по калькуляционным статьям или элементам затрат), грн.;
N - объем готовой продукции за плановый период в натуральном вирази.
Это по одностадийного производства. Если таких стадий больше, соответственно больше и членов формулы (6.8). В общем випадку
Во втором случае, т.е. когда продукт имеет различные уровни качества или свойства, калькулирования осуществляется по коэффициентам эквивалентности. Особенность этого метода заключается в том, что каждому варианту продукту присваивается определенный коэффициент, который свидетельствует о его относительной отличие по расходам от базового (основного) варианта продукта. Коэффициент для базового варианта продукта - 1,0. Такие коэффициенты вычисляются по данным опыта (эмпирически), например, сопоставлением трудоемкости изготовления, длительности производственного цикла тощо.
Пример. Предположим, пивзавод производит три сорта пива: А, Б, В. За месяц изготовлено 90 000 декалитров, на что потрачено 979 000 грн. Данные по отдельным сортам приведены в табл. 6.3. Базовым является сорт Б.
Однопродуктове производство имеет ограниченную сферу применения, более распространено многопродуктового производства, когда одновременно или в одном периоде изготавливаются различные изделия. Себестоимость отдельных изделий в этом случае исчисляется по калькуляционным статьям, которые охватывают как прямые, так и косвенные (см. таблицы 6.1 и 6.2). Такие статьи расходов, как материалы, покупные изделия и полуфабрикаты, топливо и энергия на технологические нужды, основная, дополнительная заработная плата производственных рабочих с отчислениями на социальные мероприятия, являются прямыми. Они непосредственно вычисляются на единицу продукции по рассмотренной в разделе 6.2 методике. Отличие лишь в том, что при составлении сметы во внимание принимался весь объем виробництва.
Основная проблема калькулирования в многопродуктового производства заключается в распределении косвенных расходов, к которым относятся общепроизводственные расходы в составе расходов на содержание и эксплуатацию машин и затрат на организацию и управление производством. В Украину они традиционно распределялись отдельно как разные статьи расходов. Согласно новой системе бухгалтерского учета эти расходы объединены на одном счете, поэтому к их распределения следует подходить с учетом конкретных условий производства. Если приемлемая одна база распределения, общепроизводственные расходы распределяются на ее основе в общей сумме. Когда одна база распределения не обеспечивает должной точности, целесообразно распределять отдельно расходы на содержание и эксплуатацию машин и затраты на организацию и управление виробництвом.
На практике распространен метод распределения указанных расходов пропорционально основной зарплате производственных рабочих. В этом рази
Величина Рв исчисляется по цеху (производству) как отношение годовой сметы указанных расходов к фонду основной зарплаты за этот же период. По данным табл. 6.1 она становитиме
Ро 374,30 / 180 * 100 = 207,94%
На расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией машин, приходится 132,33% (238,20 / 180 * 100), на другие общепроизводственные расходы - 75,61% (136,10 / 180 * 100).
Преимущества этого метода в его простоте, но он имеет существенные недостатки, прежде всего относительно распределения расходов на содержание и эксплуатацию машин и оборудования. Во-первых, зарплата не является точной базой распределения указанных расходов, поскольку в условиях различного уровня механизации труда адекватно не отражает затрат машинного времени, во-вторых, при таком распределении затраты на каждое изделие вычисляются как средние по подразделению независимо от того, на каком оборудовании он обрабатывается, в-третьих, за комплексной механизации и автоматизации производства функции рабочих изменяются в направлении контроля и регулирования работы производственных систем. В этих условиях зарплата не может нормироваться пооперационно, а следовательно, и быть базой распределения других витрат.
Проиллюстрируем первый, наиболее существенный, из перечисленных недостатков на простом примере. Предположим, в цехе изготавливаются два изделия А и Б. Отношение затрат на содержание и эксплуатацию машин и оборудования к фонду основной заработной платы производственных рабочих составляет 132,33%. Затраты времени на изготовление и основная заработная плата по этим изделиях такие:
В этих условиях затраты на эксплуатацию оборудования, распределены пропорционально основной зарплате, составят: на изделие А - 7,94 грн., На изделие Б - 3,97 грн. Необоснованность такого распределения указанных расходов очевидна. Поскольку машиномисткисть обработки этих изделий одинакова (1,5 часа), то и расходы на содержание и эксплуатацию оборудования в их калькуляциях должны быть близки по величине, а они отличаются в два раза. Следовательно, при таком распределении себестоимость изделия А завышена, изделия Б - занижена.
Этот недостаток в значительной мере можно устранить, распределив общепроизводственные расходы, в том числе и расходы на содержание и эксплуатацию машин и оборудования, пропорционально времени обработки изделий, то есть на основе средних затрат на один машино-час их работы. Если, например, годовой сметой указанные расходы составляют 374 300 грн., А загрузка всего обору-ковка цеха за этот же период - 56 714 машино-часов, то общепроизводственные расходы на один машино-час составят 6,6 грн. (374 300/56 714), в том числе расходы на содержание и эксплуатацию машин и оборудования 4,2 грн. (238200/56714). При калькулировании общепроизводственные расходы распределятся так:
изделие А - 1,5 • 6,6 = 9,9 грн.,
изделие Б - 1,5 • 6,6 = 9,9 грн.
Соответственно расходы на содержание и эксплуатацию машин и оборудования по этих изделиях составят по 6,3 грн. (1,5 • 4,2).
Затраты на изделия А и Б одинаковы, поскольку затраты машинного времени на их обработку совпадают. Этот метод достаточно распространен в зарубежной практике, но он тоже неточен. Во-первых, затраты на организацию и управление производством зависят не только от количества машинного парка и времени его работы, но и от количества работников и трудоемкости процессов. Следовательно, по этой части расходов, то их распределение по такой базой можно считать обоснованным, когда трудо-и машиномисткисть различных видов продукции незначительно отличаются. Во-вторых, этот метод не учитывает, что эксплуатационные расходы за единицу времени на разных машинах неодинаковы (они имеют разную стоимость, мощность двигателей, применяется различный инструмент и т.п.).
При высоких требованиях к точности калькулирования, особенно в машиномистких отраслях, распределение общепроизводственных расходов целесообразно осуществлять отдельно по их частями, т.е. затраты на содержание и эксплуатацию машин распределять по одной базой, остальные расходы - за иншою.
Обоснованной является вычисление расходов на содержание и эксплуатацию машин и оборудования на одно изделие в зависимости от времени его обработки и себестоимости одного машино-часа работы конкретного оборудования. Отличие этого метода от предыдущего заключается в том, что берется не средняя по всему оборудованию себестоимость машино-часа, а вычисляется ее величина по каждой отдельной группе однотипных машин. Сущность этого метода и процедура его внедрения таких:
Оборудование подразделения распределяется на группы технологически взаимозаменяемых станков с примерно одинаковыми затратами на один час работы. В отдельную группу или несколько групп объединяются рабочие места для ручных работ. Расходы на их содержание входят в смету расходов на содержание и эксплуатацию машин и оборудования (содержание и ремонт стендов, верстаков, затраты на инструмент, приспособления и т.д.).
По каждой группе оборудования составляется смета на его содержание и эксплуатацию по методике, рассмотренной выше (подраздел 6.2).
Определяется загрузки каждой группы оборудования в машино-часах по методике, рассмотренной подразделении 5.2.
Исчисляются расходы на один машино-час работы по каждой группе оборудования делением расходов по смете на загрузку в машино-часах. Затраты на один машино-час работы, которые еще называют себестоимостью машино-часа, можно определить точнее на основе нормативных вычислений по элементам затрат (амортизация, электроэнергия, инструмент и т.п.). Методы вычисления таких нормативов изложены в специальной литератури.
Затраты на один машино-час работы оборудования является основной нормативной базой этой методики. Согласно им ставка расходов на содержание и эксплуатацию машин и оборудования на определенное изделие при калькулировании определяется так:
Дальнейшая механизация и автоматизация производства, создание гибких производственных систем ведут к интеграции технологических процессов, когда различные изделия обрабатываются в единой системе переналаживаемых машин. В этих условиях затраты на содержание и эксплуатацию машин и оборудования на каждое изделие следует исчислять на основе нормативов затрат на один машино-час работы системы и времени обработки с учетом коэффициента ее параллельности (одновременной обработки различных изделий). Если такие нормативы сложно определить по всем расходам, входящих в смету расходов на содержание и эксплуатацию машин и оборудования, то как плановые, так и фактические затраты, которые остались ненормируемыми, распределяются пропорционально нормативным витратам.
Рассмотрена методика распределения расходов на содержание и эксплуатацию машин и оборудования позволяет существенно повысить точность калькулирования. Но она имеет недостаток, который сдерживает ее широкое применение. Нормативы затрат на один машино-час работы оборудования и соответственно ее себестоимость в значительной степени зависят от его загрузки. По равномерной загрузки оборудования во времени себестоимость машино-часа его работы достаточно стабильна. При неравномерной загрузке оборудования в течение года (квартала), что свойственно единичном и мелкосерийном производству, нормативные ставки расходов на один машино-час надо перечислять, а это требует дополнительных затрат ресурсов. Однако, несмотря на этот недостаток, указанная методика является наиболее перспективной. Она может иметь некоторые модификации с целью упрощения применения (метод машино-коэффициентов), но сущность ее от этого не зминюеться.
При рассматриваемого распределения расходов на содержание и эксплуатацию машин и оборудования вторую часть общепроизводственных расходов, т.е. затраты на организацию и управление производством, можно распределять пропорционально трудо-или машиномисткости изделий, о чем речь шла выше. В этом випадку
Со.о = Сг t, (6.12)
где Со.о - затраты на организацию и управление производством на одно изделие;
Сг - затраты на организацию и управление производством на один человеко-или машино-час по производственному подразделению, грн.;
t - трудоемкость (машиномисткисть) определенного изделия, год.
Если подразделение имеет статус центра прибыли, величина последнего определяется по формуле:
П = Вк - Ск, (6.13)
где П - прибыль подразделения за определенный период, грн.;
Вк - выпуск конечной продукции подразделения в установленных ценах, грн.;
Ск - себестоимость конечной продукции подразделения, грн.
Здесь возможны различные варианты прибыли в зависимости от того, как формируются внутренние цены на продукцию подразделений и как покрываются общехозяйственные и коммерческие расходы пидприемства.
Если цены формируются на уровне рыночных, а себестоимость - на уровне производственных расходов подразделений, т.е. затраты административные и расходы на сбыт относятся не на себестоимость продукции, а на расчетный (плановый, отчетный) период, то прибыль, определенный по формуле (6.13), в мировой практике, а с 2000 г. и в Украине, называют валовым. Чтобы получить реальный (операционный) прибыль предприятия, от общего валового дохода (суммы доходов подразделений), нужно вычесть указанные расходы периоду.
Когда цены на продукцию подразделений рыночные, а себестоимость ее охватывает все расходы, как производственные, так и административные и сбытовые (калькулирование по полным затратам), тогда прибыль, исчисленный по формуле (6.13), является реальным операционной прибылью предприятия. В этом случае при калькулировании между подразделениями распределяются административные и сбытовые расходы, которые впоследствии относят на себестоимость изделий пропорционально определенной базе аналогично распределения общепроизводственных витрат.
В случае, когда прибыль подразделений формируется на основе внутренних технологических и кооперационных передач их продукции по трансфертным (планово-расчетным) ценам, он не является реальной величиной. Поскольку передача продукции из подразделения в подразделение не является реальным актом купли-продажи, то и прибыль, якобы образуется при этом, является показателем условным. Он играет чисто стимулирующую роль. Поэтому сумма доходов подразделений в этих условиях не отражает величины прибыли предприятия или какой-то его конкретной части.

<- 6.2. Формирование смет подразделений ЧАСТЬ 3. КОНТРОЛЬ , ОЦЕНКА И СТИМУЛИРОВАНИЕ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ ->