Тимченко А.Н.. Налоговый менеджмент (2001)

Тема 5. Контрольная работа налоговых органов в сфере косвенного налогообложения

В рамках этой темы нужно изучить следующие вопросы: порядок проведения камеральной проверки и методика документальной проверки правильности начисления НДС и акцизного сбора. Вопросы, связанные с таможенным контролем, данная тема не охватывает, поскольку налоговые органы не контролируют правильность начисления пошлины. Контроля в этой сфере будет посвящена отдельная тема курса.
Камеральная проверка деклараций по НДС. При изучении этого вопроса необходимо сочетать общие подходы и принципы проведения камеральной проверки, рассмотрены в предыдущей теме, со специфическими особенностями, которые вытекают из структуры декларации и содержания ее рядкив.
Прежде всего следует иметь в виду, что есть две формы декларации по НДС: общая и сокращена. Сокращенную форму декларации подают налогоплательщики, которые не достигли за последние 12 календарных месяцев объем налогооблагаемых операций (без учета НДС) в размере 1 200 необлагаемых минимумов доходов граждан. Следовательно, при проведении предварительной проверки с целью установления формы декларации, должен подавать плательщик, необходимо правильно определить объем налогооблагаемых операций за указанный выше период.
Обе формы декларации состоят из вступительной части и4-х роздилив.
В вводной части указываются реквизиты плательщика. Особенно внимательно проверить строку, в котором указывается налоговый период (месяц или квартал).
При этом необходимо знать, что налоговый период равен одному месяцу, если за предыдущие 12 календарных месяцев объем налогооблагаемых операций плательщика с учетом НДС превышает 7 200 необлагаемых минимумов доходов граждан. Если объем таких операций меньше указанной величины, то налоговый период равен или одному кварталу, или одному месяцу (по решению плательщика).
В первом разделе декларации указываются налоговые обязательства. При проверке следует обратить внимание на то, чтобы в отдельных строках были указаны операции, облагаемые налогом по ставке 20% и по нулевой ставке, с обязательным указанием в составе последних объемов экспортных операций. При проверке строк, в которых указываются операции, которые не являются объектом налогообложения или освобожденных от налогообложения, следует удостовериться в наличии справок произвольной формы о составе и объемы таких операций. Данные, указанные в этих строках декларации, должны совпадать с соответствующими данными в довидках.
Особое внимание следует обратить на правильность заполнения строки, в котором указана сумма корректировки налоговых обязательств. Эта сумма должна совпадать с данными, приведенными в приложении № 2 к декларации, в котором отображается расшифровка операций, приводящих к корректировке налоговых обязательств плательщика. При проверке приложения № 2 следует иметь в виду, что увеличение сумм НДС может осуществляться в следующих случаях:
увеличение базы налогообложения относительно операций, облагаемых по ставке 20% и которые уже были указаны в декларациях предыдущих отчетных периодов. Например: материальные (нематериальные) активы были предоставлены в качестве частичной компенсации продавцу, но их стоимость не была включена в контрактной цены;
увеличение базы налогообложения относительно операций с тарой, т.е. стоимость возвратной тары не была включена в базу налогообложения, и эта тара не была возвращена в течение срока исковой давности;
увеличение базы налогообложения в связи с операциями, которые были задекларированы как, не являющихся объектом налогообложения или такие, которые освобождены от налогообложения или облагаются по нулевой ставке. Например, продажа инвалидам товаров, не включенных, в перечень, утвержденный Кабинетом Министров Украины или продажу на территории Украины товаров, которые предполагалось экспортировать, но не было експортовано.
Уменьшение налоговых обязательств плательщика может иметь место в случае уменьшения базы налогообложения относительно операций, которые облагаются налогом по ставке 20%, и которые уже были указаны в декларациях предыдущих отчетных периодов. Например проданные товары возвращены поставщику, поскольку они были плохого качества, а поставщик уже задекларировал НДС в декларации предыдущего отчетного периода, или поставленные товары не были оплачены покупателем, а долг признан безнадийним.
Далее нужно рассмотреть порядок проверки II раздела декларации, который называется «Налоговый кредит». В этом разделе указываются суммы НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), основным фондам и нематериальным активам. При этом отображается не общий объем приобретенных товаров, а проводится их распределение по следующим критериям:
товары, приобретенные с НДС или без НДС на таможенной территории Украины или за ее пределами;
принадлежат или не принадлежат приобретенные товары к валовым расходам производства или подлежат или не подлежат амортизации основные фонды и нематериальные активы;
для каких целей используются приобретенные товары, а именно: для осуществления операций, облагаемых, освобождены от налогообложения или не являющихся объектом оподаткування.
Внимательно следует проверить строку, в котором указывается сумма корректировки налогового кредита. При этом необходимо руководствоваться тем, что увеличение налогового кредита может происходить в следующих случаях:
увеличение базы налогообложения относительно закупки товаров (работ, услуг), по которым было предоставлен налоговый кредит в предыдущих отчетных периодах: плательщик-покупатель должен оплатить дополнительную стоимость поставщику, но в то же время иметь право на увеличение налогового кредита;
увеличение кредита по НДС, если его не было задекларировано при закупке товаров (работ, услуг), а также в случае, когда основные фонды (нематериальные активы), которые являются объектами амортизации, используются интенсивнее для проведения операций, оподатковуються.Module . В аналогичных случаях уменьшения базы налогообложения производится корректировка на уменьшение налогового кредита по ПДВ.
Особое внимание следует уделить III раздел декларации - «Расчеты с бюджетом за отчетный период». В этом разделе указывается чистая сумма обязательств по НДС, которая определяется как разница налоговых обязательств (результаты по разделу I) и налогового кредита (результаты по разделу II). Если разница больше 0, то это означает, что плательщик должен уплатить определенную сумму. Если же разница меньше 0, то плательщик имеет право на возмещение из бюджета, и достоверность этой суммы следует очень тщательно проверить. При этом следует учесть авансовые возмещения за соответствующий отчетный период. Если они имели место, то проверяются данные приложения 1, в котором указываются суммы возмещений за первый и второй месяцы отчетного кварталу.
При изучении этого вопроса необходимо иметь в виду, что методика проверки зависит от положений действующего законодательства, частые изменения которого могут вызывать определенные особенности начисления и уплаты НДС. Так, например, на основании требований части третьей статьи 4 Указа Президента Украины от 07.08.98 г. № 857/98 «О некоторых изменениях в налогообложении» в случае осуществления плательщиком операций, облагаемых по нулевой ставке, и определения суммы НДС к возмещению, необходимо проверить приложение 3, в котором приводится расчет доли бюджетного возмещения, которая соответствует доле объема продажи товаров (работ, услуг) по нулевой ставке в общем объеме продаж. При сокращенной форме декларации такой расчет не додаеться.
Камеральная проверка декларации по НДС предусматривает также сверку данных этой декларации с соответствующими данными декларации по налогу на прибуток.
Результаты проверки налоговый инспектор отражает в IV разделе декларации.
При изучении изложенного выше вопрос следует пользоваться формами общей и сокращенной декларации. Это упростит задачу и будет способствовать лучшему усвоению материалу.
Документальная проверка правильности начисления НДС. При изучении этого вопроса следует иметь в виду, что документальная проверка НДС состоит из нескольких частин.
Прежде всего необходимо проверить правильность определения налоговых обязательств по НДС. Для этого нужно:
1. Установить полноту оборотов по отгрузке товаров, предоставления услуг, выполнения работ. Для этого используются налоговые накладные, книга продажи товаров, заключены договоры купли-продажи, мены, поставки. Следует убедиться, чтобы все суммы НДС, отраженные в налоговых накладных и в книге продаж, были также отражены по кредиту счета 641. При этом обращается внимание, чтобы номер налоговой накладной совпадал с порядковым номером отражения соответствующей операции в книге продаж. С целью выявления случаев отгрузки товаров, обороты по которым не включено для начисления НДС, следует проверить документы складского учета, а именно накладные, подтверждающие отпуск продукции со склада предприятия. Кроме того, с помощью платежных документов необходимо установить случаи поступления средств на текущий счет в порядке предварительной оплаты, которые не были включены в объект налогообложения ПДВ.
В случае установления случаев отгрузки товаров без оплаты или с частичной оплатой в пределах бартерных операций, натуральных выплат в счет оплаты труда физическим лицам, состоящим в трудовых отношениях с плательщиком налога, передачи товаров в пределах баланса плательщика для непроизводственного использования, а также при реализации товаров (работ, услуг) связанному лицу необходимо убедиться в правильности определения базы налогообложения. Для этого следует помнить, что база налогообложения в таких случаях определяется исходя из фактической цены операции, но не ниже обычных цен. Обратите внимание: методика определения обычной цены не урегулирована законодательством. Студенту следует самостоятельно подобрать дополнительную литературу по этому вопросу и проанализировать ситуацию, склалася.
Если предприятие осуществляет начисление НДС по оплате продукции (работ, услуг), то следует удостовериться, что все суммы средств, поступивших на текущий счет или в кассу, включены в налогооблагаемый оборот. Для этого используются банковские (журнал-ордер № 2) и кассовые (журнал-ордер № 1) документи.
2. Установить случаи поступления средств на собственные нужды предприятия от его покупателей, которые не нашли отражения на счетах 701, 702, 703, и убедиться, что НДС с этих сумм начислено по кредиту счета 641. Для этого используются платежные документы, журналы-ордера № 1, 2, Главная книга. С целью проверки необходимо поступление средств на счет 48 сравнить с соответствующими суммами, которые поступили на текущий счет (т.е. отследить корреспонденцию счетов Дт 311-Кт 48). Если эти суммы одинаковы, то НДС с них не был нарахований.
3. Если предприятие предоставляет услуги по оперативной аренде, нужно удостовериться, чтобы на сумму арендной платы был начислен НДС и отражен по кредиту счета 641. (Помните: оплата услуг по финансовой аренде НДС не облагается).
4. Особое внимание обратить на случаи отчуждения объектов залога. Такое отчуждение происходит, когда предприятие не выполняет в установленный срок долговых обязательств. В таком случае отчуждения объекта залога приравнивается к продаже такого объекта, а основная сумма кредита и начисленных процентов является ценой продажи такого залога. Поэтому проверкой ссудных счетов и кредитных соглашений необходимо установить, предоставлялись предприятию кредиты и как вовремя они были возвращены. При выявлении случаев отчуждения объектов залога - проверить правильность определения базы налогообложения и суммы ПДВ.
5. Если предприятие импортирует товары критического импорта для собственных производственных нужд, следует убедиться, что эти товары не были реализованы на сторону. При установлении таких случаев проверить правильность определения базы налогообложения и суммы НДС. База налогообложения в таком случае определяется исходя из цены продажи, но не ниже таможенной стоимости товара, увеличенной на сумму пошлины, таможенных пошлин и акцизного сбора, если товар пидакцизним.
Следующим шагом проверки является установление достоверности налогового кредита. Для этого необходимо:
Удостовериться в наличии всех оснований, которые дают право предприятию отражать суммы налогового кредита по дебету счета 641. Так, основанием для возникновения налогового кредита по товарам (работам, услугам), приобретенным у резидента, является исключительно налоговая накладная, по импортируемым товарам-грузовая таможенная декларация, а при импорте работ, услуг - банковский документ, подтверждающий перечисление средств в оплату стоимости таких услуг, а не документ по уплате самого ПДВ.
Проверить правильность отражения сумм НДС по приобретенным товарам, использованным на непроизводственные нужды. В этом случае НДС должна отражаться за счет соответствующих источников финансирования. Для проверки используются банковские и расчетные документы, по которым проверяется, какие именно материальные ценности были уплачены, и журнал-ордер № 6, по которому устанавливается, за счет каких источников финансирования отнесен НДС по соответствующих материальных ресурсах.
Установить правильность распределения сумм НДС по приобретенным товарам и основным фондам, которые используются для производства льготных товаров или товаров (работ, услуг), не являющихся объектом налогообложения, а также товаров (работ, услуг), облагаемых в обычном порядке. Если учет товаров, основных фондов и уплаченных по ним сумм НДС в указанных случаях не ведется отдельно, то распределение осуществляется исходя из удельного веса облагаемых товаров (работ, услуг) в общем объеме производства. Следовательно, при проверке следует удостовериться, чтобы на дебет счета 641 не попали суммы НДС по приобретенным сырье и материалах, основных фондах, использованных для производства льготных товаров или товаров, не являющихся объектом оподаткування.
Обязательной составляющей документальной проверки правильности начисления НДС является установление обоснованности льгот. Для этого проверяется наличие всех необходимых документов, дающих право на пильги.
Камеральная и документальная проверки правильности начисления акцизного сбора. При изучении этого вопроса необходимо применять подход, аналогичный тому, что был рассмотрен при изучении порядка проведения камеральной и документальной проверок правильности начисления ПДВ.
Итак, во время камеральной проверки расчетов акцизного сбора прежде всего нужно обратить внимание на своевременность представления расчета, наличие всех необходимых приложений и правильность заполнения реквизитов, строк и колонок.
При этом следует иметь в виду, что расчеты акцизного сбора подают в налоговую инспекцию до 15 числа месяца, следующего за отчетным. Расчет состоит из вводной части и трех глав. При проверке вступительной части необходимо убедиться в наличии всех реквизитов (наименование, его подчиненность, идентификационный код плательщика, номер телефона, отчетный период, за который подается расчет).
Проверяя раздел I «Исчисление суммы акцизного сбора», следует обратить внимание на правильность и полноту заполнения всех строк и колонок. Особое внимание следует обратить на колонки, в которых указываются необлагаемые обороты. Заполняя эти колонки, необходимо проверить расшифровку необлагаемых оборотов, которая обязательно должна прилагаться к расчету. Также следует установить правильность применения ставок акцизного сбора. Если ставки установлены в ЕВРО, то необходимо проверить правильность перечисления их в гривню, учитывая, что для пересчета применяется курс ЕВРО на первый день соответствующего квартала. Проверка первого раздела заканчивается арифметическими подсчетами суммы акцизного сбора и сравнением полученного результата с данными предприятия, приведенным в розрахунку.
Во время проверки раздела II «Результаты перерасчета акцизного сбора» следует убедиться в достоверности указанных сумм, уплаченных ежедневными или декадными платежами. Для этого используются данные отдела учета, где на карточках лицевых счетов отражаются фактически внесены за отчетный период суммы. В этом же разделе отражается сумма акцизного сбора, подлежащая уплате в бюджет или возмещению из бюджету.
Если предприятие осуществляет экспортные операции, то налоговикам необходимо убедиться, что в расчет добавлены соответствующие документы, а именно:
справки учреждений банков о поступлении валюты и копии платежных документов
копии грузовых таможенных деклараций с соответствующим подтверждением таможенных органов о фактическом пересечении таможенной границы Украины;
документы, подтверждающие приобретение товара (расчетные документы - поручения, требования-поручения, требования);
копии платежных документов с отметкой учреждения банка об уплате акцизного сбора предприятием - изготовителем подакцизного товара и подтверждением налоговым органом по месту регистрации плательщика об уплате этих сумм в бюджет;
копии лицензий и документов на получение квот на товары, подлежащих квотированию и лицензуванню.
На основании этих документов проверяется правильность заполнения третьего раздела расчета «Уменьшение акцизного сбора при экспорте подакцизных товаров при расчетах за иностранную валюту».

<- Тема 4. Виды проверок налоговых органов Тема 6. Контроль за правильностью начисления и своевременностью уплаты в бюджет налога на прибыль ->