Билык М. Д.. Организация и методика аудита сельскохозяйственных предприятий (2003)

5.4. Аудит амортизации необоротных активов

Аудит амортизации основных средств, других материальных и нематериальных необоротных активов проводится по бухгалтерским и налоговым учетом, что обусловлено различиями в отражении этих операций.
Аудит амортизации необоротных активов по бухгалтерскому обликом
Цель аудита - установить соблюдение предприятием требований П (С) БУ 7 «Основные средства» и 8 «Нематериальные активы» начисления и отражения в учете амортизации необоротных материальных и нематериальных активив.
Задача аудита - проверить правильность:
определение амортизируемой;
установление предприятием срока полезного использования (эксплуатации) объектов необоротных активов;
расчета годовой и месячной суммы амортизации необоротных материальных активов по выбранному предприятием методу;
расчета амортизации других необоротных материальных активов по прямолинейному или упрощенным методом;
начала и окончания начисления амортизации необоротных материальных и нематериальных активов;
отражение в составе расходов предприятия амортизации необоротных материальных и нематериальных активов через систему бухгалтерских рахункив.
Источники информации для аудиторской проверки амортизации: приказ об учетной политике предприятия, регистры инвентарного учета необоротных активов (карточки, ведомости и др.)., Расчет сумм амортизации, регистры синтетического учета затрат пидприемства.
При проверке правильности определения амортизируемой, аудитору следует учесть, что такова первоначальная (или переоцененная) стоимость необоротных активов за вычетом их ликвидационной стоимости. Ликвидационная стоимость - это сумма денежных средств или стоимость других активов, которую предприятие ожидает получить от продажи (ликвидации) объекта после окончания срока его полезного использования (эксплуатации), за вычетом расходов, связанных с продажей (ликвидацией).
Согласно П (С) БУ 7 «Основные средства», если сумма первоначальной стоимости равна сумме амортизации по этому же объекту, нужно установить новую справедливую стоимость объекта и добавить ее к первоначальной стоимости, не изменяя суммы зносу.
Аудитор должен оценить обоснованность определения срока полезного использования (эксплуатации) объекта, учитывая условия конкретного предприятия и рыночную ситуацию. При этом следует учесть ограничения срока для нематериальных активов. Согласно П (С) БУ 8 «Нематериальные активы» срок полезного использования нематериальных активов не должен превышать 20 рокив.
По данным инвентарного учета аудитор проверяет обоснованность выбранного метода амортизации, установленного срока полезного использования основных средств, определенной суммы ликвидационной стоимости, для нематериальных активов может равняться нулю.
Правильность начисления амортизации основных средств аудитор определяет в соответствии с установленным порядком, приведенным в табл. 5.7.
Кроме приведенных выше методов предприятие может применить нормы и методы начисления амортизации основных средств, предусмотренные налоговым законодавством.
При проверке правильности начисления амортизации других необоротных материальных активов аудитору следует учесть особенности, которые заключаются в использовании одного из двух методов: прямолинейного или производственного. Разрешается также использовать упрощенный метод при начислении амортизации библиотечных фондов и малоценных необоротных материальных активов (в первом месяце использования объекта 50% его стоимости и 50% за вычетом ликвидационной стоимости в месяце изъятия их из активов).
Особенно тщательно аудитор должен проверить обоснованность изменения предприятием метода начисления амортизации, разрешено предприятию осуществлять в случае изменения ожидаемого способа получения экономических выгод от использования конкретного средства. Для установления обоснованности изменения метода начисления амортизации аудитору нужно проанализировать реальность существенных отклонений ожидаемого срока службы объекта основных средств от предыдущих оценок (вследствие модернизации оборудования, изменения спроса на продукцию, которая изготавливается, с его использованием). Кроме того, проверяют отражения этих изменений в отчетности и правильность корректировки суммы амортизации в текущем и будущем периодах.
При проверке правильности начисления амортизации по объектам внешнего благоустройства и жилых домах, находящихся на балансе жилищно-коммунальных организаций, которые принадлежат к сфере управления органов местного самоуправления и местной исполнительной власти, а также по автомобильным дорогам общего пользования аудитору следует учесть особенности отражения начисленных сумм амортизации, вместе с отражением расходов увеличиваются доходы предприятия с уменьшением его дополнительного капитала, а при его недостаточности - уставного капитала за такой корреспонденции счетов:
Д-т 40 «Уставный капитал»
Д-т 42 «Добавочный капитал»
К-т 746 «Прочие доходы от обычной деятельности».
Записи в регистрах по учету амортизации основных средств и других необоротных активов сверяются по схеме, приведенной на рис. 5.5.
При проверке соблюдения установленных сроков начала и окончания начисления амортизации аудитору следует учесть, что начисление амортизации начинается с месяца, следующего за месяцем, в котором объект необоротных активов стал пригодным для полезного использования, а приостанавливается начиная с месяца, следующего за месяцем выбытия объекта необоротных активов.
Амортизация не начисляется также в период реконструкции, модернизации, достройки, дооборудования и консервации основных засобив.
Правильность отражения начисленных сумм амортизации в составе расходов предприятия проверяют установлением соответствующего отнесения ее на отдельные счета. Сумма начисленной амортизации должна быть включена в расходы тех подразделений производства (обращения), где находятся в эксплуатации необоротные активы. При этом делают следующие бухгалтерские записи (табл. 5.8).
Аудит амортизации необоротных активов по налоговому обликом
Цель аудита - установить соблюдение предприятием порядка начисления амортизации согласно Закону Украины «О налогообложении прибыли предприятий» (ст. 8) от 22 мая 1997 г. № 283-97 ВР с изменениями и доповненнями.
Аудитом должно быть установлено:
правомерность распределения основных средств по установленным налоговым законодательством четырьмя группами;
правильность определения балансовой стоимости каждой группы основных средств на начало отчетного периода;
соблюдение предприятием сроков начисления амортизации;
установление случаев неправомерного начисления амортизации (в условиях консервации, реализации и т.п.);
правильность расчета сумм амортизации по каждому объекту 1 группы и в целом по 2, 3 и 4 группам основных средств;
правильность определения сумм амортизации на необоротные материальные активы непроизводственной сферы и отнесение их на увеличение валовых витрат.
С целью сокращения срока проведения проверки аудитору нужно учесть типичные нарушения, допускаемые предприятиями:
неправильное распределение конкретных объектов основных средств по группам;
начисления амортизации на объекты, нормативные сроки службы которых истекли, с целью занижения прибыли для налогообложения;
нарушение сроков начисления амортизации основных средств;
неправильное определение балансовой стоимости основных средств тощо.
Проверку правильности распределения основных средств предприятия по группам аудитор осуществляет соответствии с законодательством:
1 группа (здания, сооружения, их структурные составляющие и передаточные устройства, в том числе жилые дома и их части (квартиры и места общего пользования) стоимость капитального улучшения земли;
2 группа (автомобильный транспорт и узлы (запасные части) к нему, мебель, бытовые электронные, оптические, электромеханические приборы и инструменты, информационные системы, телефоны, микрофоны и рации, другое конторское (офисное) оборудование, оборудование и принадлежности);
3 группа (другие основные средства, не включенные в группы 1 и 2 и 4).
4 группа (электронно-вычислительные машины другие машины для автоматической обработки информации, их программное обеспечение; связанные с ними средства считывания или печати информации, другие информационные системы, телефоны в т. ч. сотовые) микрофоны, рации, стоимость которых превышает стоимость малоценных товаров (предметов).
Проверка правильности разграничения предприятием расходов, являющихся объектами начисления амортизации, проводится аудитором с учетом налогового законодательства, согласно которому затраты делятся на три группы:
первая группа - расходы, подлежащих амортизации;
вторая группа - расходы, подлежащие амортизации, но только при определенных условиях;
третья группа - расходы, не подлежащие амортизации.
амортизации подлежат расходы на приобретение основных фондов для собственного производственного использования, включая расходы на приобретение племенного скота, а также приобретение, закладку и выращивание многолетних насаждений до начала их плодоношения, на самостоятельное изготовление основных средств для собственных производственных нужд, на проведение всех видов ремонта, реконструкции, модернизации и других видов улучшения основных средств, капитальные улучшения земли, не связанных 'связаны со строительством, а именно: ирригация, осушение обогащение и другие подобные капитальные улучшения земли.
К расходам, подлежащих амортизации в зависимости от вида предоставления услуг предприятием, относятся расходы на приобретение, ремонт и модернизацию легкового автомобильного транспорта.
Не подлежат амортизации и должны быть полностью отнесены в состав валовых расходов в соответствующем отчетном периоде расходы налогоплательщика на приобретение и откорм продуктивных животных, выращивание многолетних насаждений, которые плодоносят, на содержание основных средств на консервации, а также расходы на приобретение основных средств с целью их дальнейшей реализации или использования в производстве (строительстве, сооружении) других основных средств, которые будут реализованы.
Правильность определения балансовой стоимости объектов 1 группы производственной сферы проверяют с даты последней аудиторской проверки по такой методике. Первоначальная стоимость 1 группы объектов производственной сферы минус начисленные суммы амортизации на 1-е число каждого квартала плюс (минус) изменения в составе объектов 1 группы плюс расходы на улучшение основных средств 1 групи.
Правильность определения первоначальной стоимости по объектам 1 группы непроизводственной сферы проверяется аналогично объект ведения производственной сфери.
Правильность определения балансовой стоимости, которая амортизируется на начало квартала, по объектам 2, 3 и 4 группы производственной сферы проверяют по такой методике. За основу берут балансовую стоимость объектов 2, 3 и 4 групп на начало предыдущего квартала и учитывают движение объектов, амортизируемых за предыдущий период (квартал) в соответствии с требованиями статьи Закона «О налогообложении прибыли предприятий», и проверяют обоснованность изменений по группе, повлиявших на балансовую стоимость группы на начало следующего кварталу.
Балансовая стоимость группы основных фондов (отдельного объекта основных фондов группы 1) на начало отчетного периода рассчитывается по формулою
Более = Б (а - 1) П (а - 1) - В (а - 1) - А (а - 1) ,
где Б (а - 1) - балансовая стоимость группы (отдельного объекта основных фондов группы 1) на начало периода, предшествовавшего отчетному;
П (а - 1) - сумма расходов, понесенных на приобретение основных фондов, осуществление капитального ремонта, реконструкции, модернизации и других улучшений основных фондов, подлежащих амортизации в течение периода, предшествовавшего отчетному;
В (а - 1) - сумма выведенных из эксплуатации основных фондов (отдельного объекта основных фондов группы 1) в течение периода , предшествовавшего отчетному;
А (а - 1) - сумма амортизационных отчислений, начисленных в периоде, предшествовавшем звитному.
Аудитору следует помнить, при каких условиях увеличивается (уменьшается) балансовая стоимость основных средств. Согласно действующему законодательству предприятие увеличивает балансовую стоимость соответствующей группы основных средств за счет расходов:
на приобретение основных фондов - на сумму стоимости приобретения основных фондов с учетом транспортных и страховых платежей, а также других расходов в связи с таким приобретением;
на самостоятельное изготовление основных средств для собственных производственных нужд - на сумму всех производственных расходов по изготовлению и ввода в эксплуатацию этих основных средств, а также расходов на изготовление основных средств, которые имеют другие источники финансування.
Уменьшение балансовой стоимости основных средств происходит в случае реализации их вывода из эксплуатации (ликвидации), капитального ремонта, реконструкции и консервации по решению предприятия или Кабинета Министров Украины. Балансовая стоимость основных средств 1 группы уменьшается на сумму отдельного объекта этой группы в случае вывода его из эксплуатации через реализацию.
Важным моментом является то, что в случае реализации отдельных объектов основных средств 1 группы по цене, выше балансовой стоимости, налогоплательщик должен включить сумму превышения выручки от реализации над балансовой стоимостью отдельного объекта в валовые доходы, а сумма превышения балансовой стоимости над выручкой от такой реализации - в валовые расходы соответствующего периоду.
При реализации и вывода из эксплуатации основных средств 2, 3 и 4 групп балансовая стоимость соответствующей группы уменьшится на сумму стоимости реализации таких основных средств (стоимости продукции, работ, услуг, полученных налогоплательщиком в пределах бартерных (товарообменных) операций). Если сумма стоимости основных средств равна или превышает балансовую стоимость соответствующей группы, ее балансовая стоимость приравнивается к нулю, а сумма превышения заносится в валовой доход налогоплательщика соответствующего периоду.
Законодательством предусмотрен различный порядок определения балансовой стоимости для 1 , 2, 3 и 4 групп в случае вывода из эксплуатации основных средств через их ликвидацию, капитальный ремонт, реконструкцию и консервацию по решению налогоплательщика или Кабинета Министров Украины. Если балансовая стоимость отдельного объекта основных средств 1 группы на амортизацию приравнивается к нулю ( при этом амортизационные отчисления не начисляются), балансовая стоимость отдельных средств 2, 3 и 4 групп в связи с выводом их из эксплуатации не меняется.
Ввод в действие основных средств после капитального ремонта, реконструкции и модернизации также сопровождается увеличением балансовой стоимости отдельных объектов основных средств 1 группы на сумму всех производственных расходов вместе и основных средств 2, 3 и 4 группы увеличивается только на сумму расходов, связанных с работами капитального ремонта, реконструкции и модернизации.
Если на начало отчетного квартала 2, 3 и 4 группы основных средств не содержат материальных ценностей, балансовая стоимость таких групп относится к валовым расходам предприятия этого отчетного периоду.
Сельскохозяйственные предприятия могут проводить вынужденную замену основных средств, когда последние (или их части) по независящим от предприятия обстоятельствам разрушены, похищены подлежат сносу, в случае вынужденного отказа от основных средств из-за угрозы или неизбежной замену тому подобное. Законодательством предусмотрен различный порядок компенсации расходов и определения балансовой стоимости для групп при различных обстоятельствах. В этом случае аудитор должен проверить правомерность отнесения расходов и определения балансовой стоимости основных средств по вынужденной их замены по независящим от предприятия обставин.
Согласно законодательству при вынужденной замены основных средств, если они (или их часть) по независящим от налогоплательщика обстоятельствам разрушены, похищены или подлежат сносу или налогоплательщик вынужден отказаться от использования таких основных средств через угрозу разрушения или сноса налогоплательщику предоставлено право:
а) увеличить валовые расходы на сумму балансовой стоимости отдельного объекта основных средств 1 группы, подлежащего вынужденной замене, а стоимость такого объекта приравнять к нулю;
б) не изменять балансовую стоимость основных средств 2, 3 и 4 групп (при таких обстоятельствах).
Если страховая организация или другое юридическое или физическое лицо признано виновным в причиненном ущербе, то она компенсирует предприятию потери вынужденной замены основных средств, и предприятие в налоговый период, на который приходится такая компенсация:
а) увеличивает валовой доход на сумму компенсации за основные средства 1 группы (отдельный объект основных фондов группы 1);
б) уменьшает баланс соответствующей группы основных средств на сумму компенсации за основные средства 2, 3 и 4 груп.
Если налогоплательщиком принято решение о ликвидации отдельного объекта основных средств 1 группы из других, кроме перечисленных выше обстоятельств, балансовая стоимость такого объекта не относится к валовым расходам и возмещается за счет собственных источников плательщика податку.
Правильность начисления амортизационных отчислений проверяется аудитором выборочно путем расчетов за тот месяц, где в Главной книгой размер начисленной суммы амортизационных отчислений значительно отличается от других месяцев. В случае выявления ошибок в расчетах необходимо проверить также другие месяцы и определить влияние ошибок на себестоимость продукции.

<- 5.3. Аудит движения необоротных активов 5.5. Аудит арендованных необоротных активов ->