Билык М. Д.. Организация и методика аудита сельскохозяйственных предприятий (2003)

10.3. Аудит налога на добавленную стоимость сельскохозяйственных товаропроизводителей

Цель аудита - подтвердить соблюдение льготного обложения НДС сельскохозяйственных товаропроизводителей, аккумуляции средств для предоставления дотаций и их целевого використання.
Задача аудита - установить:
ведение отдельного налогового и бухгалтерского учета;
соблюдения установленного порядка применения нулевой ставки НДС;
использования сумм НДС, которые остаются в распоряжении сельскохозяйственных товаропроизводителей по направлениям, определенным законодательством;
соблюдения установленного действующим законодательством порядка получения сельскохозяйственными товаропроизводителями дотаций за первым и вторым вариантами;
правильность составления двух отдельных налоговых деклараций по НДС:
1) по операциям по продаже молока, молочной продукции, мяса и мясопродуктов, изготовленных из проданных сельскохозяйственными товаропроизводителями молока и мяса в живом весе;
2) от прочей реализации;
наличие и правильность составленного ежемесячного расчета поступления и использования НДС, начисленного на объемы реализации молока и молочной продукции, мяса и мясопродуктов, по форме согласно приложению 1 к Порядку 805;
соответствие сумм дотаций, отраженных в квитанциях по ф. № ПК-1 и ф. ПК-2 и перечисленных сумм НДС перерабатывающими предприятиями на отрытые для них в обслуживающих банках отдельные счета;
соответствие осуществленных расчетов с сельскохозяйственными товаропроизводителями за дотациями в случае положительной и отрицательной разницы между налоговыми обязательствами и налоговым кредитом;
правильность акумуляций суммы НДС сельскохозяйственными товаропроизводителями, которые используются как дотации за второй вариант;
соблюдения установленного действующим законодательством порядке относительно освобождения от налогообложения при выполнении сельскохозяйственными товаропроизводителями ремонтных работ для бюджетных учреждений, оказании материальной помощи и услуг по обработке земли, услуг по питанию механизаторов и животноводов продуктами собственного производства в полевых идальнях.
Правовой основой для проверки аудитором соблюдения установленного порядка исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость является Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 3 апреля 1997 г. № 168/97-ВР, с изменениями и дополнениями (далее - Закон о НДС).
Сначала аудитор должен установить круг плательщиков НДС. Правильность отнесения юридических и физических лиц к плательщикам НДС аудитор определяет на основании ст. 2 Закона о НДС, согласно которому плательщиком НДС является:
лицо, объем налогооблагаемых операций по продаже товаров (работ, услуг) которого в течение любого периода из последних двенадцати календарных месяцев превышал 3600 необлагаемых налогом минимумов доходов граждан;
лицо, которое ввозит (пересылает) товары на таможенную территорию Украины или получает от нерезидента работы (услуги) для их использования или потребления на таможенной территории Украины, за исключением физических лиц, не зарегистрированных как плательщики налога, если такие физические лица ввозят (пересылают) товары (предметы) в объемах, не подлежащих налогообложению согласно законодательству;
лица, осуществляющие на таможенной территории Украины предпринимательскую деятельность по торговле за наличные независимо от объема продаж, за исключением физических лиц, осуществляющих торговлю на условиях уплаты рыночного сбора в порядке, предусмотренном законодавством.
Приведенные положения касаются также сельскохозяйственных товаропроизводителей, в том числе перешедших на уплату фиксированного сельскохозяйственного налога, подпадающих под вышеуказанные определения плательщика НДС. Они обязаны начислять и уплачивать НДС в соответствии с Законом о ПДВ.
Особое внимание аудитор должен обратить на соблюдение порядка начисления и уплаты НДС, относящимся исключительно сельскохозяйственных товаровиробникив.
Законом о НДС, а также рядом других законодательных и нормативных документов для поддержки сельскохозяйственных товаропроизводителей предусмотрен ряд льгот, соблюдение условий по предоставлению которых должен зафиксировать аудитор.
При проверке аудитор должен исходить из того, что налог по нулевой ставке начисляется по операциям по продаже перерабатывающим предприятиям мяса в живом весе и молока сельскохозяйственными товаропроизводителями всех форм собственности и господарювання.
Для вновь созданных сельскохозяйственных товаропроизводителей различных форм собственности доля сельскохозяйственной продукции в общей сумме валового дохода предприятия в текущем году определяется по данным отчетного периода и должно составлять не менее 50 видсоткив.
Эти средства остаются в распоряжении сельскохозяйственных товаропроизводителей и используются ими на приобретение материально-технических ресурсов производственного назначения. В случае нецелевого использования аккумулированных средств они взыскиваются в бюджет Украины в бесспорном порядку.
Порядок аккумуляции и использования средств определяется Кабинетом Министров Украини.
До 1 января 2004 г. сумма НДС, которая должна уплачиваться в бюджет перерабатывающими предприятиями всех форм собственности за реализованные молоко и молочную продукцию, мясо и мясопродукты в полном объеме направляется исключительно для выплаты дотаций сельскохозяйственным товаропроизводителям за проданные ими перерабатывающим предприятиям молоко и мясо в живом вази.
Сумма налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в бюджет сельскохозяйственными товаропроизводителями всех форм собственности за реализованные ими молоко, животные, птицу, шерсть, а также за молочную продукцию и мясопродукты, произведенные в собственных перерабатывающих цехах, полностью остается в распоряжении этих сельскохозяйственных предприятий и направляется на поддержку собственного производства животноводческой продукции и продукции птахивництва.
Порядок начисления и использования указанных средств устанавливается Кабинетом Министров Украини.
Из изложенных выше положений Закона о НДС следует, что для сельскохозяйственных товаропроизводителей предусмотрены льготы по НДС при продаже:
молока и мяса в живой массе, молочной продукции и мясопродуктов;
товаров (работ, услуг) собственного производства, включая продукцию (кроме подакцизных товаров), изготовленную на давальческих условиях из собственного сельскохозяйственного сырья, за исключением операций по продаже перерабатывающим предприятиям молока и мяса в живом вази.
Льготы по НДС при продаже мяса живым весом и молока, молочной продукции и мясопродуктов.
Получение сельскохозяйственными товаропроизводителями предусмотренных действующим законодательством дотаций установлено Порядком начисления выплат и использования средств, направленных для выплаты сельскохозяйственным товаропроизводителям за проданные ими перерабатывающим предприятиям молоко и мясо в живом весе, утвержденным постановлением Кабинета Министров Украины от 12 мая 1999 г. № 805 (далее - Порядок № 805).
Аудитор должен выяснить соблюдение рекомендаций ГНАУ, изложенных в письме от 18 июня 1999 г. № 8837/7/16-1121 относительно исчисления дотаций для сельскохозяйственных товаровиробникив.
Согласно Закону о НДС существует два варианта получения сельскохозяйственными товаропроизводителями дотаций. Аудитор должен выяснить соблюдение установленных требований по каждому из вариантив.
При использовании первого варианта при продаже сельскохозяйственными товаропроизводителями всех форм собственности и хозяйствования молока и мяса в живом весе перерабатывающим предприятиям всех форм собственности, которые имеют собственные перерабатывающие мощности, налог исчисляется по нулевой ставке. Вместе с тем согласно Закону о НДС до 1 января 2004 г. сумма налога на добавленную стоимость, которая должна уплачиваться в бюджет перерабатывающими предприятиями всех форм собственности за реализованные ими молоко и молочную продукцию, мясо и мясопродукты в полном объеме направляются для выплаты дотации сельскохозяйственным предприятиям за проданные перерабатывающим предприятиям молоко и мясо в живом вази.
Начисление и выплата дотаций осуществляются перерабатывающими предприятиями всех форм собственности, имеющие собственные перерабатывающие потужности.
Такие перерабатывающие предприятия должны вести отдельный налоговый и бухгалтерский учет (и, следовательно, составлять две отдельные налоговые декларации по НДС)
по операциям по продаже молока, молочной продукции, мяса и мясопродуктов, изготовленных из представленных сельскохозяйственными товаропроизводителями молока и мяса в живом весе;
за другой реализации.
Для выплаты дотаций сельскохозяйственными товаропроизводителями в учреждениях банков перерабатывающим предприятиям открывают отдельные рахунки.
Получения дотаций сельскохозяйственными товаропроизводителями возможно только в случае соблюдения перерабатывающими предприятиями трех условий, а именно, если оно:
имеет собственные перерабатывающие мощности;
ведет отдельный налоговый и бухгалтерский учет по операциям по продаже молока, молочной продукции, мяса и мясопродуктов и другой продукции;
имеет отдельный счет в банке для зачисления на него средств для выплаты дотаций сельскохозяйственным товаровиробникам.
В противном случае при продаже перерабатывающим предприятиям молока и мяса в живом весе сельскохозяйственными товаропроизводителями всех форм собственности и хозяйствования обязаны начислять НДС по ставке 20 видсоткив.
Для определения суммы дотаций сельскохозяйственным товаропроизводителям за приобретенные молоко и мясо в живом весе перерабатывающие предприятия ежемесячно составляют предварительный расчет поступления и использования НДС, начисленного на объемы реализации молока и молочной продукции, мяса и мясопродуктов, по форме согласно приложению 1 к Порядку № 805.
Согласно этому расчету перерабатывающие предприятия определяют сумму НДС, которая поступит на предприятие после реализации молока, молочной продукции, мяса и мясопродуктов, а также сумму налога на добавленную стоимость, которая будет начислена (перечислена) поставщикам товаров (работ, услуг) , стоимость которых относится в состав валовых расходов производства этой продукции и размер дотаций товаропроизводителям за проданные мясо в живом весе и молоко на 1 грн стоимости этой продукции.
Расчет перерабатывающие предприятия согласовывают с соответствующими управлениями агропромышленного комплекса районных (областных) государственных администраций.
При приеме закупленных мяса в живом весе и молока от сельскохозяйственных предприятий перерабатывающие предприятия выписывают квитанции по формам № ПК-1 и ПК-3.
В квитанциях, кроме веса и стоимости закупленной продукции по договорным ценам, отдельной строкой указываются суммы дотаций, принадлежащих сельскохозяйственному товаропроизводителю, исходя из общего объема закупленной продукции и размера дотаций по предварительному расчету перерабатывающих пидприемств.
Суммы НДС, начисленные на объемы реализованной готовой продукции (молока и молочной продукции, мяса и мясопродуктов), перерабатывающие предприятия перечисляют на открытые для них в обслуживающих банках отдельные счета по мере фактического поступления этих коштив.
Перечислению на отдельный счет подлежит положительная разница между налоговыми обязательствами и налоговым кредитом, определенная по операциям по продаже молока, молочной продукции, мяса и мясопродуктов, изготовленных из проданных сельскохозяйственными товаропроизводителями на переработку молока и мяса в живом весе, т.е. по операциям, должны отражаться перерабатывающими предприятиями в отдельной декларации.
Если по результатам отчетного периода в отдельной декларации определена отрицательная разница между налоговыми обязательствами и налоговым кредитом, то такая разница перечисляется перерабатывающим предприятием с отдельного счета на его текущий рахунок.
Следовательно, при такой системе взаимоотношений сельскохозяйственных и перерабатывающих предприятий все бремя налогового учета возложена на перерабатывающее предприятие, а именно:
ведение отдельного налогового и бухгалтерского учета по операциям по продаже молока, молочной продукции, мяса и мясопродуктов, изготовленных из проданных сельскохозяйственными товаропроизводителями молока и мяса в живом весе и по другой продукции;
представлению двух налоговых деклараций по ПДВ.
Сельскохозяйственные товаропроизводители в данном случае выступают лишь в роли получателей дотаций. Налоговый и бухгалтерский учет НДС они осуществляют в обычном порядку.
Аудитор проверяет целевое использование сельскохозяйственными товаропроизводителями полученных сумм дотаций. Они должны направляться исключительно на развитие животноводства, прежде всего для обеспечения животноводства кормами, воспроизведения поголовья, приобретения племенных ресурсов и осуществления ветеринарных заходив.
Аналогично аудитор должен проверить целевой характер использования материальных ресурсов, с согласия сельскохозяйственных товаропроизводителей полученные вместо денежных средств в счет дотации.
В случае применения второго варианта предоставления дотаций аудитор должен установить полноту аккумуляции сельскохозяйственными товаропроизводителями сумм НДС, которые используются как дотации, и целевой характер их використання.
При проверке соблюдения условий предоставления дотаций сельскохозяйственным товаропроизводителям аудитор должен исходить из того, что согласно Закону о НДС сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет сельскохозяйственными предприятиями всех форм собственности за реализованные ими молоко, животные, птицу, шерсть, а также молочную продукцию и м 'мясопродукты, изготовленные в собственных перерабатывающих цехах, полностью остается в распоряжении предприятий и направляется на поддержку собственного производства продукции животноводства и продукции птахивництва.
Правильность ежемесячного составления на основе данных бухгалтерского учета сельскохозяйственными товаропроизводителями отдельной декларации по НДС (декларации № 1) по сокращенной форме выясняется соответствии с требованиями письма ГНАУ от 18 июня 1999 г. № 8837/7/16-1120 за реализованные ими молоко, животные , птицу, шерсть, а также молочную продукцию и мясопродукты, изготовленные в собственных перерабатывающих цехах.
Соблюдение установленного порядка аккумуляции средств для предоставления дотаций аудитор определяет исходя из того, что остаток налоговых обязательств по декларации по НДС и указанной реализованной продукции, т.е. разница между НДС, полученным от покупателей, и НДС, уплаченным поставщиками, должна быть перечислена предприятием с текущего счета на отдельный рахунок.
Остаток налогового кредита должна покрываться налоговыми обязательствами следующих налоговых периодив.
В случае целевого использования предоставленных дотаций средства, перечисленные сельскохозяйственными предприятиями на отдельный счет, должны быть использованы на поддержку животноводства и птицеводства. В случае нецелевого использования этих средств они взыскиваются в государственный бюджет в соответствии с законодавства.
Остаток средств на отдельном счете в конце года возврату в бюджет не подлежит и используется предприятием на указанные цели в следующем роци.
Второй вариант предоставления дотаций предусматривает, что сельскохозяйственные предприятия по результатам операций по реализации молока, животных, птицы, шерсти должны вести отдельный налоговый и бухгалтерский учет и составлять отдельную (специальную) декларацию по НДС. Аудитор должен установить соблюдение требований по ведению налогового и бухгалтерского учета и правильность составленной декларации по ПДВ.
На практике сельскохозяйственные товаропроизводители часто имеют право на получение дотации по двум вариантам, т.е. реализуют молоко, животные, птицу, шерсть, молочную продукцию и мясопродукты, изготовленные в собственных перерабатывающих цехах, а также молоко и мясо в живом весе перерабатывающим предприятиям. В этом случае аудитор должен установить правильность ведения сельскохозяйственными товаропроизводителями отдельного налогового и бухгалтерского учета сумм НДС, полученных (начисленных) и уплаченных (начисленных) при производстве и реализации:
молока, животных, птицы, шерсти, молочной продукции и мясопродуктов, произведенных в собственных перерабатывающих цехах (декларация № 1 сокращенной формы)
другой продукции, в том числе молока и мяса живым весом для реализации перерабатывающим предприятиям (право № 3 по полной форме).
Что касается порядка аккумуляции и использования средств, остающихся в распоряжении сельскохозяйственных товаропроизводителей, то следует руководствоваться письмом ГНАУ от 15 августа 2000 г. № 1183/7/16-1121 (доп. 17), которое разъясняет данную ситуацию, а также рекомендовано пользоваться письмом ГНАУ от 18 июня 1999 г. № 8837/7/16-1121, которое разработано на базе Порядка № 271.
Согласно письму ГНАУ от 18 июня 1999 г. № 8837/7/16-1121 сельскохозяйственные товаропроизводители, которые имеют право на льготу, предусмотренную п. 11.29 Закона по НДС, по операциям по продаже продукции, товаров (работ, услуг) собственного производства, кроме подакцизной продукции, обязаны вести отдельный налоговый и бухгалтерский учет по ПДВ.

<- 10.2. Аудит фиксированного сельскохозяйственного налога 10.4. Аудит акцизного сбора ->