Швец. Теория бухгалтерского учета (2004)

8.3. Учет процесса производства

Важным в процессе кругооборота капитала есть процесс производства, который представляет собой совокупность операций по изготовлению продукции, выполнение работ и оказание услуг. Он осуществляется в результате взаимодействия факторов производства: средств труда, предметов труда и живого труда. Это предопределяет соответствующие затраты предприятия на производство продукции: затраты сырья и материалов на изготовление продукта, амортизации средств труда занятых в производстве, заработной платы, начисленной работникам, и другие расходы, связанные с организацией и управлением процессом производства. Все расходы, связанные с производством, в совокупности составляют производственную себестоимость изготовленной продукции (выполненных работ, оказанных услуг). Итак, процесс производства - это процесс реализации расходов, результатом которого является продукция (работы, услуги).
Бухгалтерский учет имеет целью: осуществления учета затрат материальных, трудовых и финансовых ресурсов на производство продукции, определение объемов (количества) полученной продукции (выполненных работ, оказанных услуг); расчет затрат на продукцию, производство которой не завершено (незавершенное, производство); расчет стоимости (себестоимости) готовой продукции и калькулирования себестоимости единицы продукции.
В этом разделе рассматриваются в общем виде порядок учета затрат на производство, выпуск продукции и расчет ее собивартости.
Согласно Положения (стандарта) бухгалтерского учета 16 "Расходы" расходами признаются или уменьшение активов, или увеличение обязательств, что приводит к уменьшению собственного капитала предприятия (за исключением уменьшения капитала вследствие его изъятия или распределения собственниками), при условии, что эти расходы могут быть достоверно оценены. Для определения финансовых результатов отчетного периода необходимо сравнивать доходы отчетного периода с расходами, которые были осуществлены для получения этих доходов, что соответствует основному принципу бухгалтерского учета - начисления и соответствия доходов и витрат.
Издержки производства - это выраженные в денежной форме текущие затраты материальных, трудовых, финансовых и других ресурсов на производство продукции. Расходы осуществляются путем выплат денежных средств или уменьшения неденежных активов; возникновения задолженности по принятым к оплате и акцептованными счетам, векселям выданным, обязательств по начисленной оплатой труда; обмена (встречной продажи) другого актива. Эти текущие расходы учитываются и планируются как себестоимость продукции.
Для правильного определения себестоимости продукции в планировании и учете производственные затраты принято группировать по определенным признакам: по целевому назначению, по способу отнесения затрат, видам продукции, процессам, стадиям производства, центрам ответственности (центрам затрат и центрами прибыли). Так, по целевому назначению затраты делятся на основные и накладные. К основным относятся расходы, непосредственно связанные с производством продукции и составляют ее материальную основу (сырье, материалы, заработная плата и др.).. К накладным относятся расходы, связанные с организацией производства и его управлением (общепроизводственные расходы).
По способу отнесения затрат на конкретные объекты (виды продукции, процессы, стадии и т.д.) их разделяют на прямые и косвенные. Прямые - это затраты, связанные с производством определенного вида продукта; в момент совершения их относят на себестоимость этого продукта и отражают непосредственно (прямо) в составе расходов по его производству (материалы, комплектующие, топливо, заработная плата рабочих). Косвенные расходы, как правило, связанные с производством нескольких видов продукции, а потому прямо в себестоимость той или иной продукции они не могут быть отнесены. Они включаются в себестоимость отдельных видов продукции по определенной условной признаку, что позволяет определить, какая доля косвенных расходов должна быть отнесена на себестоимость той или иной продукции (например, пропорционально прямым затратам, расходам по оплате труда, использованных мощностей, объема деятельности и т.д.). Косвенные расходы (общепроизводственные) по степени влияния на них объема производства делятся на постоянные и зминни.
К переменным относятся расходы на обслуживание и управление производством (цехов, участков), которые изменяются прямо (или почти прямо) пропорционально изменению объема деятельности. К ним относятся расходы на управление производством, амортизация необоротных активов, расходы на содержание, эксплуатацию и ремонт основных средств, расходы на совершенствование технологии и организации производства и другие расходы. В постоянных общепроизводственных расходов относятся расходы на обслуживание и управление производством, которые остаются неизменными (или почти неизменными) при изменении объема деятельности. К ним относятся расходы на отопление, освещение и прочее содержание помещений, оплата труда общепроизводственного персонала, расходы на охрану труда тощо.
Синтетический учет процесса производства осуществляют на следующих счетах: 23 "Производство", 24 "Брак в производстве", 25 "Полуфабрикаты", 26 "Готовая продукция", 27 "Продукция сельскохозяйственного производства", 15 "Капитальные инвестиции", 39 "Расходы будущих периодов ", счета класса 9" Расходы деятельности ".
Аналитический учет ведется в разрезе синтетических счетов по конкретным видам продукции, выполненных работ, предоставленных услуг и статьям расходов, перечень и состав которых устанавливается пидприемством.
Суть процесса производства, учетные задачи, необходимые для его отображения определяют модель бухгалтерского учета процесса производства и необходимую систему счетов бухгалтерского учета. Схематически это показано на рис. 8.4 (с. 192).
Учет процесса производства на указанной схеме и счетах ведется с целью контроля выполнения задания по выпуску каждого вида продукции и определение ее фактической собивартости.
Для учета производственных затрат и определения себестоимости изготовленной продукции предназначен активный счет 23 "Производство", основной задачей которого является накопление производственных затрат и определения фактической себестоимости единицы продукции путем калькуляции. В производственную себестоимость продукции (работ и услуг) включают следующие расходы:
прямые материальные затраты (стоимость сырья и материалов и основных материалов, образующих основу производимой продукции, и другие расходы)
прямые расходы на оплату труда (заработная плата и другие выплаты работникам, занятым в производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг);
другие прямые расходы (отчисления на социальные мероприятия, амортизация, расходы от брака и другие прямые потери)
общепроизводственные расходы (расходы на управление и обслуживание производства, расходы на содержание, эксплуатацию и ремонт основных средств и другие косвенные расходы).
Перечень данных расходов является основой для формирования и составления статей расходов с целью калькулирования себестоимости продукции, а также объектом управленческого учета на пидприемстви.
Бухгалтерский учет расходов, которые являются составной валовых расходов предприятия для исчисления финансовых результатов, определяется налоговым учетом и регулируется налоговым законодавством.
По дебету счета 23 "Производство" отражаются все расходы, связанные непосредственно с выпуском продукции, выполнением работ и оказанием услуг, т.е. прямые расходы. Косвенные расходы предварительно учитываются на собирательно-распределительном счете 91 "Общепроизводственные расходы", а в конце месяца после их распределения по объектам калькулирования по определенному критерию списывают в дебет счета 23 "Производство".
Итак, на дебет счета 23 "Производство" в течение месяца относят прямые и косвенные расходы, связанные с производством продукции, а по кредиту отражаются суммы фактической себестоимости завершенной производством готовой продукции. Поскольку в течение месяца полученную по производству готовой продукции приходуются на склад, как правило, по плановой себестоимости, только в конце месяца определяют фактическую себестоимость, после составления отчетной калькуляции. То есть происходит некоторая корректировка плановой себестоимости до уровня фактичнои.
В конце месяца определяют фактическую себестоимость товарного выпуска готовой продукции и сумму списывают на дебет счетов 26 «Готовая продукция», 27 «Продукция сельскохозяйственного производства", 15 "Капитальные инвестиции" и ин.
Остаток (сальдо) по счету 23 "Производство" может быть только дебетовым и означает расходы, относящиеся к незавершенному производству, объем и стоимость которого определяют по данным инвентаризации. Эта сумма и отражается в балансе в статье "Незавершенное производство".
Для определения фактической себестоимости товарного выпуска готовой продукции необходимо до (сальдо) незавершенного производства на начало месяца прибавить расходы (оборот по дебету) за месяц и вычесть сальдо (незавершенное производство) на конец мисяця.
Сравнение полученной суммы фактической себестоимости готовой продукции с плановой позволяет определить экономию или перерасход производственных затрат с целью контроля и экономического анализу.
Основными первичными документами при отражении расходов являются: требования-накладные, накладные, наряды на выполнение работ, табели, приходные ордера, счета-фактуры, авансовые отчеты, расходные кассовые ордера, справки бухгалтерии, ведомости распределения расходов, акты приема выполненных работ и ин.Module . Рассмотрим на примере порядок отражения в учете процесса производства. Предположим, что на промышленном предприятии изготавливают два вида продукции - "А" и "Б". Затраты на незавершенное производство на начало месяца по производству продукции "А" составили - 17 800 грн. Плановая себестоимость единицы продукции "А" составила 1100 грн. Затраты по незавершенного производства на начало месяца по производству продукции "Б" составили 21 200 грн. Плановая цена единицы продукции "Б" составляла 1000 грн.
В течение месяца на предприятии происходили такие хозяйственные операции.
Операция 1. Отпущено по требованию-накладной сырье и материалы для нужд производства (грн.):
на производство продукции "А" 12 000
на производство продукции "Б" 9 000
на общепроизводственные нужды 4 500
Итого 25 500
Указанная операция отражается по дебету счетов 23 "Производство" на сумму 21 000 грн. (12 000 9000), 91 "Общепроизводственные расходы" на сумму 4500 грн. и кредиту счета 20 "Производственные запасы" на общую сумму 25 500 грн. Соответствующие записи делают на аналитических счетах: "Производство продукции А", "Производство продукции Б" (см. с 197).
Операция 2. Отнесена сумма транспортно-заготовительных расходов (ТЗР) на потраченную часть сырья и материалов согласно расчету-распределением ТЗР (грн.):
на производство продукции "А" 1050
на производство продукции "Б" 2010
на общепроизводственные нужды 940
Вместе 4000
Эта операция отражается по дебету счетов 23 "Производство" на сумму 3060 (1050 2010) грн., 91 "Общепроизводственные расходы" на сумму 940 грн. и по кредиту счета 20 "Производственные запасы" аналитического счета "Транспортно-заготовительные расходы" на сумму 4000 грн.
Операция 3. Начислена заработная плата рабочим основного производства, занятых изготовлением (грн.):
продукции "А" 19 000
продукции "Б" 14 000
работникам управления цеха 9 000
Начисленная заработная плата отражается в учете, с одной стороны, как затраты труда на тех счетах производства, где она была использована, с другой - как обязательства предприятия перед работниками, которые своим трудом авансировали предприятие. Это обязательство исчезает при дальнейшей выплате заработной платы. Исходя из этого данную операцию отражают по дебету счетов: 23 "Производство" - на сумму 33 000 грн., 91 "Общепроизводственные расходы" - на сумму 9000 грн. и кредита счета 66 "Расчеты по оплате труда" на сумму 42 000 грн.
Операция 4. Прошли необходимые начисления на заработную плату в соответствии с действующим законодательством (в Пенсионный фонд, на социальное страхование, в фонд занятости и т.п.) по расчету бухгалтерии - вместе 38% и отнесено на:
производство продукции "А" 7 220
производство продукции "Б" 5 320
общепроизводственные расходы 3 420
Итого 15 960
По данной операции сумма причитающихся отчислений относится на те счета, на которых отнесены суммы начисленной заработной платы, с другой стороны, возникает обязательства предприятия перед Пенсионным фондом и другими фондами по начисленным в их пользу суммами. Итак, операция будет отражена по дебету счетов 23 "Производство" на сумму 12 540 грн. (7220 6320), 91 "Общепроизводственные расходы" на сумму 3420 грн. и кредита счета 65 "Расчеты по страхованию" на общую сумму 15 960 грн.
Операция 5. Начислена амортизация на основные средства общепроизводственного назначения на сумму 14 000 грн. (По ведомости начисления).
В бухгалтерском учете эта операция будет отражать увеличение издержек производства на сумму амортизационных отчислений и, соответственно, покажет сумму износа основных средств, которую они в результате использования потеряли. Итак, бухгалтерская проводка отражается по дебету счета 91 "Общепроизводственные расходы" и кредита счета 13 "Износ необоротных активов" субсчета 131 "Износ основных средств" (регулирующий контрактивный счет).
Операция 6. Акцептован счет-фактуру энергокомпании за потребленную для производственных целей электроэнергию за текущий месяц (грн.):
на производство продукции "А" 7 100
на производство продукции "Б" 5 900
общепроизводственные расходы 4 000
Итого 17 000
Бухгалтерская проводка будет такой: дебет счетов 23 "Производство" - 13 000 грн. (7100 5900), 91 "Общепроизводственные расходы" - 4000 грн. и кредит счета 63 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками" на общую сумму 17 000 грн.
Операция 7. В конце месяца определяется, распределяется и списывается на издержки производства сумма общепроизводственных расходов. В нашем примере они распределяются пропорционально всей сумме прямых расходов. Для этого воспользуемся данными суммы прямых затрат по аналитическим счетам к счету 23 "Производство" и суммы общепроизводственных расходов на счете 91 "Общепроизводственные расходы". Расчет составляется по следующей форме (табл. 8.1).
Названа ведомость является основанием для распределения косвенных расходов и отражение их на счетах аналитического учета и синтетическом счета 23 "Производство". Эту операцию будет отражено по дебету счета 23 "Производство" на сумму 35 860 грн. в том числе на аналитических счетах "Производство продукции А" на сумму 20 131 (46 370 • 0,434), "Производство продукции Б" на сумму 15 729 (36 230 • 0,434) и по кредиту счета 91 "Общепроизводственные расходы" на сумму 35 860 грн. В итоге счет 91 "Общепроизводственные расходы" закрывается, а на счете 23 "Производство" и его аналитических счетах отображаются как прямые, так и косвенные затраты, то есть все расходы виробництва.
Синтетические рахунки
23 "Производство"
Аналитические рахунки
231 "Производство продукции А"
Операция 8. По накладной оприходованы готовую продукцию, выпущенную из производства по плановой себестоимости:
продукция "А" 60 шт. * 1100 грн. 66 000 грн.
продукция "Б" 50 шт. * 1000 грн. 50 000 грн.
Вместе 116 000 грн.
Указанную операцию следует записать по дебету счета 26 «Готовая продукция» и кредиту счета 23 "Производство". В такой оценке готовую продукцию, которая поступает на склад отражают в текущем учете в течение месяца на синтетических и аналитических рахунках.
Однако в конце отчетного периода определяют фактическую себестоимость выпущенной продукции. Для этого составляют калькуляцию по каждому виду продукции. Источниками данных здесь аналитические счета, открытые для каждого вида продукции. По каждому виду продукции с целью разграничения текущих затрат между выпуском продукции и незавершенным производством рассчитывают сумму незавершенного производства по данным его инвентаризации. При оценке незавершенного производства учитывают конкретные условия технологии и организации производства. Так, по данным инвентаризации по нашему примеру сумма незавершенного производства составила на конец месяца по производству продукции "А" - 18 900 грн., Продукции "Б" - 21 000 грн. Всего - 39 900 грн. (18 900 21 000).
Фактическую себестоимость выпуска готовой продукции рассчитывают так: к стоимости незавершенного производства на начало месяца прибавляют текущие расходы за месяц (сумма дебетового оборота) и вычитают стоимость незавершенного производства на конец месяца. По нашим данным по синтетическому счету 23 "Производство" эта сумма составит 117 560 грн. (39 000 118 460 - 39 900). Сравнив фактическую себестоимость (117 560) выпуска продукции с ее плановой себестоимости (116 000), находим отклонения в сумме 1560 грн. (117 560 - 116 000). Следовательно, чтобы отразить выпуск готовой продукции по фактической себестоимости необходимо его плановую оценку довести до уровня фактической, а следовательно, увеличить ее на 1560 грн. В бухгалтерском учете такая запись осуществляется путем дополнительного запису.
По данным аналитических счетов к счету 23 "Производство" калькулируется фактическую себестоимость каждого вида продукции. По нашим расчетам отклонения фактической себестоимости от плановой по производству продукции "А" составит 599 грн. [(17 800 66 501 - 18 900) - 66 000], а по продукции "Б" - 2159 грн. [(21 200 51 959 - 21 000) - 50 000]. Общая сумма корректировки составляет 1560 грн.

<- 8.2. Учет процесса снабжения 8.4. Учет процесса реализации ->